Niedersächsisches FG: Erhöhung des Kapitalkontos durch Umwandlung von Gesellschafterforderungen

Niedersächsisches FG, Urteil vom 3.12.2014 – 4 K 299/13, Rev. eingelegt (Az. BFH IV R 7/15)

§ 15a EStG

Sachverhalt

Streitig ist, ob Kommanditisten zugerechnete Verlustanteile ausgleichsfähig oder nur verrechenbar sind.

Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft, die durch Umwandlung aus der N GmbH hervorgegangen ist. Persönlich haftende Gesellschafterin ist die R GmbH. Als Kommanditisten waren ursprünglich E - der Beigeladene zu 1. - und dessen Mutter I mit Kommanditeinlagen von jeweils 12.782,30 € beteiligt. Nach dem Tod von I im Jahr 2009 ging deren Anteil zu gleichen Teilen auf den Beigeladenen zu 1. sowie T und A - die Beigeladenen zu 2. und 3. - über.

§ 5 des ursprünglichen Gesellschaftsvertrags der Klägerin lautete wie folgt:

(1) Für jeden Gesellschafter wird ein Kapitalkonto, ein Darlehenskonto und ein Verlustvortragskonto geführt. Außerdem führt die Gesellschaft für alle Gesellschafter ggf. gemeinsam ein Rücklagenkonto.

(2) Auf dem Kapitalkonto wird der Kapitalanteil des Gesellschafters gebucht; es ist unverzinslich.

(3) Auf dem Darlehenskonto werden die entnahmefähigen Gewinnanteile, Entnahmen, Zinsen, der Ausgaben- und Aufwendungsersatz sowie der sonstige Zahlungsverkehr zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern gebucht. Die Darlehenskonten sind im Soll und Haben nach der Monatsendstaffelmethode mit 2 % über dem jeweiligen Basiszins nach § 247 BGB zu verzinsen. Die Zinsen gelten im Verhältnis der Gesellschafter zueinander als Aufwand bzw. Ertrag.

(4) Auf dem Verlustvortragskonto werden die einen Gesellschafter treffenden Verluste der Gesellschaft und Gewinne bis zum Ausgleich des Kontos gebucht. Wenn und soweit die Rücklagekonten aktiv sind, können die Gesellschafter beschließen, dass die Verlustvortragskonten um einen für alle Gesellschafter einheitlichen Prozentsatz zu Lasten ihrer Rücklagekonten vermindert oder ausgeglichen werden. Das Konto ist unverzinslich.

(5) Auf dem Rücklagekonto werden die dem Gesellschafter zustehenden, jedoch nicht entnahmefähigen Gewinne gebucht. Es ist gesamthänderisch gebunden. Verluste werden zunächst dem Rücklagenkonto belastet. Die Gesellschafter können beschließen, dass Guthaben auf dem Rücklagekonto um einen für alle Gesellschafter einheitlichen Prozentsatz auf die Darlehenskonten umgebucht werden, soweit keine Verlustvorträge bestehen. Das Rücklagekonto kann nur im Haben geführt werden.

§ 9 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags lautet:

(1) Jeder Gesellschafter darf Guthaben auf seinem Darlehenskonto jederzeit entnehmen. Überziehung[en] des Darlehenskontos bedürfen eines zustimmenden Beschlusses aller Gesellschafter.

(2) …

Im Jahr 2005 wurde dem Darlehenskonto der Kommanditistin I ein Betrag von 1.000.000 € und dem Darlehenskonto des Beigeladenen zu 1. ein Betrag von 400.000 € gutgeschrieben, weil die Kommanditisten in dieser Höhe Verbindlichkeiten der Klägerin erfüllt hatten, für die sie sich gegenüber deren Gläubigern verbürgt hatten.

Im Anschluss an eine Außenprüfung für die Jahre 2005 bis 2007 vertrat der Prüfer die Ansicht, dass bei der Ermittlung der nach § 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG) ausgleichsfähigen Verluste die Darlehenskonten nicht als Bestandteile der Kapitalkonten zu behandeln seien, weil darauf keine Verlustanteile zu buchen seien und eine Auszahlung der darauf gutgeschriebenen Beträge auch nach späteren Verlusten jederzeit möglich sei. Die von der Klägerin erhobene Klage gegen die aufgrund dieser Prüfungsfeststellung geänderten Bescheide über die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlusts auf die Feststellungszeitpunkte vom 31. Dezember 2005 bis 31. Dezember 2007 wurde durch Urteil des Senats vom 31. Juli 2013 4 K 222/11 abgewiesen.

Auf den 31. Dezember 2009 wiesen die steuerlichen Kapitalkonten der Kommanditisten aus der Gesamthandsbilanz folgende Stände auf:

 

Beigeladener zu 1.	./. 1.000.000,00 €
Beigeladene zu 2.	./. 300.000,00 €
Beigeladener zu 3.	./. 300.000,00 €.

 

In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr 2010 erklärte die Klägerin einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 420.000,00 €. Durch Bescheid vom 19. Februar 2013 stellte der Beklagte (das Finanzamt - FA -) den Verlust in der erklärten Höhe fest und rechnete diesen dem Beigeladenen zu 1. zu 2/3 und den Beigeladenen zu 2. und 3. zu jeweils 1/6 zu. In dem mit dem Bescheid zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen verbundenen Bescheid zur Feststellung der verrechenbaren Verluste auf den 31. Dezember 2010 behandelte das FA diese Verlustanteile in voller Höhe als nicht ausgleichsfähig und stellte für die Kommanditisten verrechenbare Verluste in folgender Höhe fest:

 

Beigeladener zu 1.	x.xxx.xxx,xx €
Beigeladene zu 2.	xx.xxx,xx €
Beigeladener zu 3.	xx.xxx,xx €.

 

Der dagegen eingelegte Einspruch vom 19. März 2013 wurde von der Klägerin trotz entsprechender Aufforderung nicht begründet und von dem FA durch Einspruchsbescheid vom 31. Oktober 2013 als unbegründet zurückgewiesen.

Mit der am 3. Dezember 2013 erhobenen Klage begehrt die Klägerin unter Hinweis auf eine am 26. xxx 2010 beschlossene Änderung des Gesellschaftsvertrags, die Verluste der Kommanditisten als ausgleichsfähig zu behandeln.

§ 5 des geänderten Gesellschaftsvertrags lautet wie folgt:

(1) Für jeden Kommanditisten werden ein Kapitalkonto I (festes Kapitalkonto, auch sog. „Festkapital“), das weitere Kapitalkonto nach Abs. 2 S. 2, ein Kapitalkonto II, ein Rücklagenkonto und ein Verlustvortragskonto geführt. Diese Konten sind bilanziell Eigenkapital der Gesellschaft.

(2) Auf dem Kapitalkonto I werden die Kommanditeinlagen gem. § 3 Abs. (3) gebucht. Das Kapitalkonto I wird als unverzinsliches Festkonto geführt. Ausstehende Einlagen von Gesellschaftern sind mit 5 % p.a. zu verzinsen. Weiter wird als Kapitalkonto (nichteinzutragende Hafteinlage) mit der Nr. 2056 und 2057 die Zahlung auf die Bürgschaft unverzinslich gebucht.

(3) Auf dem als Verrechnungskonto geführten Kapitalkonto II (sog. „variables Kapitalkonto“) werden entnahmefähige Gewinnanteile, Verluste nur nach Maßgabe dieses Absatzes, Entnahmen, Zinsen sowie der sonstige Zahlungsverkehr der Kommanditisten mit der Gesellschaft gebucht. Das Kapitalkonto II ist unverzinslich. Soweit das Kapitalkonto I nach kalkulatorischem Abzug des Verlustvortragskontos keinen positiven Saldo ausweist, werden Verluste sodann gegen einen positiven Saldo des Kapitalkontos II gebucht. Soweit Verluste nicht durch den positiven Saldo des Kapitalkontos II abgedeckt werden können, werden sie gegen die Konten Nr. 2056 und 2057 gebucht, sodann auf dem Verlustvortragskonto gebucht. Maßgeblich für die Kontostände ist der Abschlussstichtag; spätere Veränderungen der Kontostände bleiben unberücksichtigt.

(4) Auf dem Rücklagenkonto werden nicht entnahmefähige Gewinnanteile und Einlagen eines Kommanditisten, die aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses erbracht worden sind, gebucht. Diese Konten sind unverzinslich und stellen keine Verbindlichkeiten  der Gesellschafter dar, begründen jedoch im Fall der Liquidation der Gesellschaft einen Anspruch auf Vorabauszahlung und können nur zusammen mit den Kommanditanteilen übertragen werden.

(5) Auf den Verlustvortragskonten werden die anteiligen Verluste gebucht, soweit sie nicht gegen das Kapitalkonto II oder Kto.-Nr. 2056 und 2057 gebucht werden (Abs. 2). Diese Konten sind unverzinslich und gehen im Fall der Übertragung von Kommanditanteilen auf den Rechtsnachfolger über. Die Verlustvortragskonten stellen keine Verbindlichkeiten der Gesellschafter dar, sind jedoch im Fall der Liquidation der Gesellschaft vorab auszugleichen, ohne dass dies eine Nachschusspflicht der Kommanditisten begründet.

(6) Die Gesellschafter können beschließen, dass bei der Gesellschaft ein gesamthänderisch gebundenes Rücklagenkonto geführt wird. Über die Zuführung von Teilen des Jahresabschlusses zu dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto entscheidet die Gesellschafterversammlung. Guthaben auf dem gebundenen Rücklagenkonto dient der Gesellschaft als Haftkapital, das nicht im Handelsregister eingetragen wird. Verluste laufen mithin primär gegen das Rücklagenkonto, bevor sie gegen das Kapitalkonto II gebucht werden.

(7) Für die Komplementärin wird ein Verrechnungskonto geführt.

§ 9 des geänderten Gesellschaftsvertrags („Entnahmen“) lautet wie folgt:

Es gelten die gesetzlichen Vorschriften.

Auf dem Konto 2056 ist die Bürgschaftszahlung des Beigeladenen zu 1., auf dem Konto 2057 die den Beigeladenen zu 1. bis 3. zu jeweils einem Drittel zuzurechnende Bürgschaftszahlung der verstorbenen I verbucht. Die Konten wiesen zum 31. Dezember 2010 Habenstände von 400.000 € bzw. 1.000.000 € aus. Wegen der Einzelheiten wird auf die von der Klägerin mit Schriftsatz vom 15. Juli 2014 vorgelegen DATEV-Kontenblätter (Blatt 50 und 51 der Gerichtsakte) Bezug genommen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

unter Änderung des Bescheids über die gesonderte Feststellung der verrechenbaren Verluste auf den 31. Dezember 2010 vom 19. Februar 2013 und des dazu ergangenen Einspruchsbescheids vom 31. Oktober 2013 die verrechenbaren Verluste für den Beigeladenen zu 1. um 280.000 € und für die Beigeladenen zu 2. und 3. um jeweils 70.000 € zu verringern.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung führt er aus: Die auf den Konten 2056 und 2057 eingebuchten Beträge seien zwar als Eigenkapital zu beurteilen. Jedoch könnten im Jahr 2010 getätigte Einlagen gemäß § 15a Abs. 1a Satz 1 EStG nicht zur nachträglichen Ausgleichs- bzw. Abzugsfähigkeit eines aus den Vorjahren stammenden verrechenbaren Verlusts führen. Da die Einlage frühestens mit der Änderung des Gesellschaftsvertrags am 26. xxx 2010 erfolgt sei, könne allenfalls der im Jahr 2010 entstandene Verlust von 420.000,00 EUR ausgleichsfähig sein.

Auch insoweit sei die Ausgleichs- bzw. Abzugsfähigkeit aber zu verneinen. Die Einlage beruhe auf der Umwandlung von Rückgriffsansprüchen der Gesellschafter, weil diese aufgrund von Bürgschaftsverpflichtungen Verbindlichkeiten der Klägerin in Höhe von 1,4 Millionen € erfüllt hätten. Diese Rückgriffsansprüche seien im Zeitpunkt der Einlage nicht mehr werthaltig gewesen, weil die Klägerin zum 31. Dezember 2010 ein Kapital von ./. 2.500.000,00 € ausgewiesen habe. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) dürfe eine Wertberichtigung von zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden Forderungen des Gesellschafters gegen die Gesellschaft nicht schon bei Eintritt der Wertminderung, sondern erst im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe gewinnwirksam berücksichtigt werden. Diese Rechtsfolge könne die Klägerin im vorliegenden Fall nicht dadurch umgehen, dass sie die wertlosen Darlehensforderungen zum Nennwert einlege.

Aus den Gründen

Die Klage ist unbegründet. Das FA hat die den Beigeladenen für das Streitjahr zugerechneten Verlustanteile zu Recht nicht als ausgleichs- oder abzugsfähig, sondern als lediglich verrechenbar behandelt.

1. Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Der nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust mindert die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind (§ 15a Abs. 2 Satz 1 EStG), und ist nach § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG jährlich gesondert festzustellen.

Unter dem Kapitalkonto des Kommanditisten im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG ist das Kapitalkonto aus der Steuerbilanz der Gesellschaft unter Einschluss von Mehr- oder Minderbeträgen aus einer eventuell geführten positiven oder negativen Ergänzungsbilanz zu verstehen; positives oder negatives Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten bleibt bei der Ermittlung des Kapitalkontos außer Betracht (BFH-Urteil vom 14. Mai 1991 VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl. II 1992, 167; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 30. Mai 1997, BStBl. I 1997, 627). Führt die Kommanditgesellschaft - wie im Streitfall - für die Kommanditisten mehrere Konten mit verschiedenen Bezeichnungen, ist an Hand des Gesellschaftsvertrags zu ermitteln, ob diese Eigenkapital oder Forderungen und Schulden ausweisen. Die Qualifikation des auf einem Konto ausgewiesenen Kapitals als Eigenkapital setzt voraus, dass entweder auf diesem Konto die Verluste der Gesellschaft verbucht werden oder dass das Konto im Fall der Liquidation der Gesellschaft oder des Ausscheidens des Gesellschafters mit einem etwa bestehenden negativen Kapitalkonto zu verrechnen ist (BFH-Urteile vom 5. Juni 2002 I R 81/00, BFHE 199, 300, BStBl. II 2004, 344; vom 26. Juni 2007 IV R 29/06, BFHE 218, 291, BStBl. II 2008, 103; vom 15. Mai 2008 IV R 46/05, BFHE 221, 162, BStBl. II 2008, 812; vom 16. Oktober 2008 IV R 98/06, BFHE 223, 249, BStBl. II 2009, 272).

Nach diesen Maßstäben waren die Darlehenskonten nach dem ursprünglichen Gesellschaftsvertrag nicht als Bestandteil der Kapitalkonten im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG anzusehen, weil Verluste nicht auf ihnen, sondern auf den für die Kommanditisten geführten Verlustvortragskonten zu verbuchen waren und die Gesellschafter jederzeit berechtigt waren, Guthaben auf ihren Darlehenskonten zu entnehmen. Demgegenüber haben nach der am 26. xxx 2010 erfolgten Änderung des Gesellschaftsvertrags die auf den Konten 2056 und 2057 ausgewiesenen Bürgschaftszahlungen der Kommanditisten Eigenkapitalcharakter, weil nicht durch die variablen Kapitalkonten gedeckte Verluste gegen diese Konten gebucht werden und das Entnahmerecht der Kommanditisten auf den sich aus § 122 i.V.m. § 161 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) ergebenden Umfang beschränkt ist.

2. Die damit verbundene Umwandlung der den Beigeladenen nach § 110 i.V.m. § 161 Abs. 2 HGB gegen die Klägerin zustehenden Ausgleichsansprüche von Fremd- in Eigenkapital führt grundsätzlich zu einer entsprechenden Erhöhung der Kapitalkonten im Sinne des § 15a Abs. 1 EStG. Denn der Wegfall der Forderungen hat eine Verringerung der in der Steuerbilanz der Gesellschaft ausgewiesenen Verbindlichkeiten und damit eine entsprechende Erhöhung ihres Eigenkapitals zur Folge. Im Streitfall hat dies aber nicht zur Folge, dass die den Beigeladenen für das Streitjahr zugerechneten Gewinnanteile ganz oder teilweise ausgleichs- bzw. abzugsfähig sind.

a) Im Fall des Beigeladenen zu 1. folgt dies bereits aus § 15a Abs. 1a Satz 1 EStG. Die Umwandlung der Ausgleichsansprüche stellte eine nachträgliche Einlage im Sinne dieser Vorschrift dar. Denn die ihr zugrunde liegende Änderung des Gesellschaftsvertrags erfolgte nach Ablauf eines Wirtschaftsjahres, in dem ein nicht ausgleichs- oder abzugsfähiger Verlust im Sinne des § 15a Abs. 1 EStG entstanden war (§ 15a Abs. 1a Satz 1, erster Fall EStG). Nachträgliche Einlagen führen aber weder zu einer nachträglichen Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit eines vorhandenen verrechenbaren Verlusts noch zu einer Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit des dem Kommanditisten zuzurechnenden Anteils am Verlust eines zukünftigen Wirtschaftsjahres, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Die Umwandlung der Ausgleichsansprüche hätte für den Beigeladenen zu 1. daher nur dann zur Entstehung zusätzlichen Verlustausgleichs- oder Verlustabzugsvolumens führen können, wenn sie sein zuvor vorhandenes negatives Kapitalkonto vollständig ausgeglichen hätte. Hierfür reichten die ihm zuzurechnenden nachträglichen Einlagen aber nicht aus. Das negative Kapitalkonto des Beigeladenen zu 1. betrug zum Schluss des Wirtschaftsjahres 2009 ./. 1.000.000,00 €. Demgegenüber beliefen sich die ihm zuzurechnenden nachträglichen Einlagen nur auf 733.333,33 €, nämlich die Summe aus dem ihm in voller Höhe zuzurechnenden Betrag aus Konto 2056 und dem ihm in Höhe eines Drittels zuzurechnenden Betrag aus Konto 2057 (333.333,33 €).

b) Im Fall der Beigeladenen zu 2. und 3. hätten die ihnen zuzurechnenden nachträglichen Einlagen von jeweils 333.333,33 € (jeweils ein Drittel des Betrags aus Konto 2057) zwar zum vollständigen Ausgleich der negativen Kapitalkonten auf den Schluss des Wirtschaftsjahres 2009 (jeweils 300.000,00 €) ausgereicht, so dass nach § 15a Abs. 1a Satz 1 EStG ein ausgleichs- bzw. abzugsfähiger Verlust von jeweils 33.333,33 € verblieben wäre.

Der Ausgleichs- bzw. Abzugsfähigkeit dieses Betrags steht aber der Umstand entgegen, dass die Ausgleichs- bzw. Rückgriffsforderungen der Beigeladenen im Zeitpunkt der Umwandlung in Eigenkapital nicht mehr vollwertig waren. Nach der von der Klägerin auf den 31. Dezember 2009 aufgestellten Steuerbilanz beliefen sich die Verbindlichkeiten und sonstigen Fremdkapitalposten der Klägerin unter Einbeziehung der Verbindlichkeiten gegenüber den Beigeladenen auf 7.510.000 €. Sie überstiegen die in der Bilanz ausgewiesenen Aktivposten von 6.480.000 € damit um mehr als 1.000.000 €. Dass in dem Aktivvermögen stille Reserven vorhanden waren, die zur Deckung dieses Fehlbetrags ausgereicht hätten, ist nicht ersichtlich und wird von der Klägerin selbst nicht behauptet. Nach dem unwidersprochenen Vortrag des FA war das Aktivvermögen wegen der Überbewertung darin enthaltener teilfertiger Arbeiten sogar zu hoch ausgewiesen, so dass das Fehlkapital der Klägerin tatsächlich noch größer war.

Die sich aus der Wertminderung ihrer Ausgleichsansprüche ergebenden Verluste konnten die Beigeladenen bis zum Abschluss der Änderungsvertrags vom 26. xxx 2010 steuerlich nicht geltend machen. Diese Ansprüche gehörten - ebenso wie Ansprüche eines Gesellschafters aus einer gegenüber der Gesellschaft bestehenden Darlehensforderung - zwar nicht zu dem in der Gesellschaftsbilanz auszuweisenden Eigenkapital, wohl aber zum Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen, das in der aus Gesellschaftsbilanz und Sonderbilanzen zu bildenden Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft als Eigenkapital behandelt wird (ständige Rechtsprechung des BFH: vgl. nur Urteile vom 12. Juli 1990 IV R 37/89, BFHE 162, 30, BStBl. II 1991, 64; vom 19. Januar 1993 VIII R 128/84, BFHE 170, 511, BStBl. II 1993, 594; vom 24. März 1999 I R 114/97, BFHE 188, 315, BStBl. II 2000, 399; vom 5. Juni 2003 IV R 36/02, BFHE 202, 395, BStBl. II 2003, 871). Aus der Behandlung als Eigenkapital folgt, dass die Wertberichtigung eines solchen Ersatzanspruchs während des Bestehens der Gesellschaft regelmäßig nicht in Betracht kommt. Das Imparitätsprinzip gilt insoweit nicht (BFH-Urteil vom 26. September 1996 IV R 105/04, BFHE 182, 33, BStBl. II 1997, 277). Vielmehr wird dieser Verlust im Sonderbetriebsvermögen grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerstellung, also beim Ausscheiden des Gesellschafters oder bei Beendigung der Gesellschaft, realisiert (BFH-Urteile in BFHE 162, 30, BStBl. II 1991, 64; in BFHE 170, 511, BStBl. II 1994, 594; in BFHE 182, 33, BStBl. II 1997, 277).

Die für die Realisierung von Verlusten im Sonderbetriebsvermögen geltenden Grundsätze schließen es aus, das Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG durch Umwandlung wertlos gewordener oder wertgeminderter Forderungen des Gesellschafters gegen die Gesellschaft aufzustocken und auf diese Weise zusätzliches Verlustausgleichs- oder Verlustabzugspotential zu schaffen. Denn auf diese Weise würde es dem Gesellschafter ermöglicht, die im Sonderbetriebsvermögen eingetretenen Verluste unter Umständen schon während der Dauer seiner Mitunternehmerstellung auszugleichen bzw. abzuziehen.

3. Die Klage ist daher abzuweisen. Die Kosten sind der Klägerin als der unterlegenen Beteiligten aufzuerlegen (§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen sind nicht gemäß § 139 Abs. 4 FGO für erstattungsfähig zu erklären, weil diese keine eigenen Anträge gestellt und damit nicht am Kostenrisiko teilgenommen haben. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die für die Entscheidung des Senats maßgebliche Rechtsfrage hat grundsätzliche Bedeutung.