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Steuerrecht
27.01.2017
Steuerrecht
FG Rheinland-Pfalz: Auswirkungen eines Gesamtplans bei der Übertragung eines Unternehmens in mehreren Schritten auf den Zeitpunkt der Beendigung einer Organschaft

FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 8.12.2016 – 6 K 2485/13

Volltext:BB-ONLINE BBL2017-214-4

Sachverhalt

Streitig ist eine Vorsteuerberichtigung, die gemäß § 15a Abs. 8 UStG durch den Verkauf eines Betriebsgrundstücks ausgelöst wurde.

Die Klägerin, eine GbR, vermietete ein im Grundbuch als Gesamthandsvermögen eingetragenes Grundstück an die H GmbH. Gesellschafter der Klägerin sind die Eheleute PT und RT zu je 50%. PT hielt 53,33% der Anteile an der H GmbH (Geschäftsanteil 80.000 DM) und RT 46,67% der Anteile (Geschäftsanteil 70.000 DM).

Geschäftsführer der H GmbH waren PT als allein vertretungsberechtigter Geschäftsführer, sowie die Herren Dr. W und H jeweils gemeinsam mit einem weiteren Geschäftsführer oder Gesamtprokuristen. Gemäß § 8 des Gesellschaftsvertrages (Bl. 74-76 PA) ist die Geschäftsführung für zahlreiche Tätigkeiten von der Zustimmung durch Gesellschafterbeschluss abhängig.

Das beklagte Finanzamt nahm zwischen der Klägerin und der H GmbH eine Betriebsaufspaltung und umsatzsteuerliche Organschaft an und erfasste die Umsätze der H GmbH bei der Klägerin. Die Anteile des PT und der RT an der H GmbH waren bei der Klägerin als notwendiges Sonder-Betriebsvermögen bilanziert.

Mit Gesellschaftsvertrag vom 09.02.2005 gründeten PT und RT die H Beteiligungs GmbH, wobei der Gesellschafter PT eine Stammeinlage in Höhe von 20.000 € übernahm und die Gesellschafterin RT eine Stammeinlage in Höhe von 17.500 €. Das Stammkapital insgesamt betrug 37.500 €.       

Geschäftsführer der H Beteiligungs GmbH waren PT als allein vertretungsberechtigter Geschäftsführer, sowie die Herren Dr. W und Hr jeweils gemeinsam mit einem weiteren Geschäftsführer oder Gesamtprokuristen.

Mit notariellem Vertrag vom 17.02.2005 (Bl. 12-21 Prüfer-Handakte) brachten PT und RT 99% der Anteile an der H GmbH in die zuvor gegründete H Beteiligungs GmbH mit Sitz in L, Österreich ein. Ebenfalls mit Vertrag vom 17.02.2005 (Bl. 28-52 Prüfer-Handakte; § 2 Abs. (5) des Vertrages) verkauften sie den verbliebenen Anteil von 1% an die V GmbH mit Sitz in L, Österreich mit sofortiger Wirkung.

Mit Wirkung zum 18.02.2005 wurde die H GmbH formwechselnd in die H GmbH & Co KG umgewandelt und später in V GmbH & Co KG umbenannt. Die Eintragung der formwechselnden Umwandlung im Handelsregister erfolgte am 22.03.2005.

Mit Wirkung zum 01.04.2005 0:00 Uhr verkauften PT und RT ihre Anteile an der H Beteiligungs GmbH an die V GmbH (§ 2 Absätze (1) und (2) des Vertrages vom 17.02.2005, Bl. 28-52 Prüfer-HA).

Mit Wirkung zum 02.04.2005 verkaufte die Klägerin das an die H GmbH -und spätere V GmbH & Co KG- vermietete Grundstück an diese (§ 3 des Vertrages vom 17.02.2005, Bl. 28-52 Prüfer-HA). Zugleich wurde das Mietverhältnis beendet.

In ihrer Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2005 errechnete die Klägerin eine festzusetzende Umsatzsteuer von 192.000,99 €. Der Beklagte stimmte der Umsatzsteuererklärung zu.

In den Jahren 2010 bis 2012 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Betriebsprüfung durch. Die Prüfungsfeststellungen sind im Prüfungsbericht vom 29.02.2012 dargestellt.

Der Prüfer gelangte zu der Auffassung, dass der nach § 4 Nr. 9 a) UStG steuerfreie Verkauf des Grundstücks eine Vorsteuerberichtigung gem. § 15a Abs. 1 Satz 2 UStG auslöse hinsichtlich der nachträglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten für das Betriebsgebäude innerhalb des Zehn-Jahres-Zeitraums vom 01.04.1995 bis 01.04.2005. Diese errechnete er mit 243.047 € (Tz. 3 des Prüfungsberichts und Anlage 9 zum Prüfungsbericht).

Die Organschaft sei mit der Beendigung der personellen Verflechtung, spätestens mit dem Verkauf der Anteile an der H Beteiligungs GmbH zum 01.04.2005, entfallen. Die sachliche Verflechtung sei mit der Beendigung des Mietvertrages am 02.04.2005 entfallen.

Da die Organschaft bereits am 01.04.2005 beendet worden sei, habe die Grundstücksveräußerung am 02.04.2005 nicht mehr innerhalb des Organkreises stattgefunden.

Gesamtrechtsnachfolge gem. § 1 Abs. 1a UStG liege nicht vor; es habe nur die Einzelveräußerung eines Grundstücks stattgefunden. Die von der Klägerin gehaltenen Anteile seien an einen anderen Erwerber verkauft worden.

Eine nachträgliche Option zur Steuerpflicht des Grundstücksverkaufs sei nicht möglich. Dem stehe die Regelung des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG entgegen, wonach eine Option nur in dem gem. § 311b BGB notariell zu beurkundenden Vertrag erklärt werden könne.

Der Beklagte folgte der Rechtsauffassung des Prüfers und erließ am 10.08.2012 einen nach § 162 Abs. 2 AO geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2005.

Die Klägerin legte hiergegen Einspruch ein und begründete diesen damit, dass eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung vorliege und die Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a UStG damit hinfällig sei. 

 Mit dem Notarvertrag vom 17.2.2005 seien folgende Verpflichtungsgeschäfte beurkundet worden:      

 1. der Verkauf der Anteile an der H GmbH in Höhe von 99 %       

 2. der Verkauf der bei der Klägerin verbliebenen Anteile an der H GmbH

 3. die Verpflichtung zur Umwandlung der H GmbH in eine GmbH & Co. KG      

 4. der Verkauf des Betriebsgrundstücks der Klägerin.

Am 22.03.2005 sei die Eintragung des Formwechsels im Handelsregister erfolgt. Am 23.03.2005 sei es zum Wegfall der umsatzsteuerlichen Organschaft gekommen, da die Organgesellschaft ab diesem Zeitpunkt keine juristische Person mehr gewesen sei. Am 01.04.2005 sei die Übertragung der Anteile auf die V GmbH erfolgt. Am 02.04.2005 sei es zur Übertragung des Betriebsgrundstücks auf die V GmbH und Co. KG gekommen.      

 Nach Tz. 1.5 Abs. 5 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses könne eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen auf mehreren zeitlich versetzten Kausalgeschäften beruhen, wenn diese in einem engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang stünden und die Übertragung des ganzen Vermögens auf einen Erwerber erfolge. Eine Übereignung in mehreren Akten sei dann als Geschäftsveräußerung im Ganzen anzusehen, wenn die einzelnen Teilakte in wirtschaftlichem Zusammenhang stünden und der Wille auf den Erwerb des Unternehmens gerichtet sei. Mit Urteil vom 6. Mai 2010 V R 25/09 habe der BFH den Anwendungsrahmen der Geschäftsveräußerung im Ganzen ausgedehnt. Der BFH habe deutlich gemacht, dass eine Geschäftsveräußerung denkbar bleibe, wenn auf der Basis der geschlossenen Vereinbarung nach Maßgabe eines Gesamtplanes die bisherige Tätigkeit hinreichend sicher gestellt sei. Dem BFH habe insoweit genügt, dass die bisherige Tätigkeit der Vermietung nach übereinstimmend schriftlich fixiertem Willen der Beteiligten im Wege eines Beteiligtenwechsels habe fortgeführt werden sollen. Dieser Beteiligtenwechsel habe sich zivilrechtlich in vier selbstständigen Schritten vollzogen, nämlich der Grundstücksübertragung, der Kündigung des Mietvertrages, des Unternehmenserwerbs und des Neuabschlusses des Mietvertrages. Bei isolierter Betrachtung der einzelnen Schritte wäre man zu dem Ergebnis gekommen, dass keine Geschäftsveräußerung vorliege, da die bisherige Tätigkeit der Vermietung durch die Kündigung des Mietverhältnisses geendet habe und somit der Erwerber das Unternehmen nicht habe fortführen können.          

Auf den Streitfall übertragen bedeutet dies: Unternehmer sei die Klägerin gewesen, im Rahmen des Organkreises sei die H GmbH ein unselbstständiger Unternehmensteil gewesen. Unternehmensgegenstand sei die Produktion und der Handel von Stahlrohren auf eigenem Grundstück des Organkreises gewesen, die Vermietung des Produktionsgrundstücks sei ein nicht steuerbare Innenumsatz und somit nicht Unternehmensgegenstand gewesen. Der Gesamtplan habe vorgesehen, die bisherige Tätigkeit des Organkreises innerhalb der verkauften H GmbH bzw. H GmbH & Co. KG fortzusetzen. Aus diesem Grund hätten die beiden Gesellschafter von Organträger und Organgesellschaft zum 17.02.2005 – also noch während des Bestehens der Organschaft – den Verkauf sämtlicher Anteile an der H GmbH bzw. der H Beteiligungs GmbH an die V GmbH beschlossen. Durch den Erwerb der Anteile habe die V GmbH mittelbar das gesamte Unternehmen erworben.          

Da nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 27. Januar 2011  V R 38/09, BStBl II 2012, 68) die Übertragung aller Gesellschaftsanteile eine Geschäftsveräußerung hinsichtlich des Unternehmensvermögens der Gesellschaft darstelle, sei die Übertragung des Grundstücks als Teil des Gesamtplans für die Verwendung des Grundstücks unschädlich, zumal es weiterhin für die bisherigen Verwendungsumsätze eingesetzt werde. Das übertragende Unternehmen, die Klägerin, habe den Unternehmensgegenstand (die Produktion und den Handel von Stahlrohren auf eigenem Grundstück) auf das übernehmende Unternehmen (V GmbH) übertragen und diese habe die Tätigkeit bis heute fortgesetzt. Auf die Vermietungstätigkeit sei nicht abzustellen, da diese nach Beendigung der Organschaft nur wenige Tage gedauert habe; die Vermietungstätigkeit habe das Unternehmen nicht geprägt.          

Im Ergebnis habe die Klägerin ihr Unternehmen durch Verkauf der Anteile an der H GmbH bzw. H GmbH & Co. KG an die V GmbH veräußert. Der Unternehmensverkauf, der in mehreren Teilschritten abgewickelt worden sei, sei im Rahmen einer Geschäftsveräußerung erfolgt, da den Teilschritten ein Gesamtplan zugrunde gelegen habe. Unschädlich sei insoweit, dass die bisherige Tätigkeit innerhalb des Organkreises im Wege eines Beteiligtenwechsels auf die V GmbH übertragen worden sei. Damit scheide die Vorsteuerberichtigung nach § 15a Umsatzsteuergesetz aus.

Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 15.11.2013 als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung wurde ausgeführt, die Voraussetzungen einer Berichtigung nach § 15a Abs. 1, 4 und 6 UStG lägen vor. Die Veräußerung des Grundstücks sei als ein unter das Grunderwerbsteuergesetz fallender Umsatz gemäß § 4 Nummer 9a UStG 1999 steuerfrei erfolgt und daher im Sinne des § 15a Abs. 4 Satz 1 UStG anders zu beurteilen als die Verwendung im ersten Kalenderjahr.           

Zwar löse eine Grundstücksveräußerung dann keine Vorsteuerberichtigung aus, wenn diese im Rahmen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG erfolge, weil gemäß § 15a Abs. 6a UStG der maßgebliche Berichtigungszeitraum nicht unterbrochen werde. Vielmehr führe in einem solchen Fall der Erwerber den bisherigen Berichtigungszeitraum fort.  

Zivilrechtlicher Eigentümer des vermieteten Betriebsgrundstücks seien bis zu dessen Veräußerung PT und RT zu jeweils 50 % gewesen. Die Anteile an der H GmbH seien von PT in Höhe von 53,33 % und von RT in Höhe von 46,67 % gehalten worden und seien bei der Klägerin im Sonderbetriebsvermögen bilanziert gewesen. Mit Urteilen vom 22.04.2010 V R 9/09 (BStBl II 2011, 597) und vom 01.12.2010 XI R 43/08 (BStBl II 2011, 600) habe der BFH entschieden, dass eine finanzielle Eingliederung sowohl bei einer Kapital- als auch bei einer Personengesellschaft als Organträger eine unmittelbare oder mittelbare Beteiligung der Kapital- oder Personengesellschaft an der Organgesellschaft voraussetze. Deshalb reiche es für die finanzielle Eingliederung einer GmbH in eine Personengesellschaft nicht aus, dass letztere nicht selbst, sondern nur ihre Gesellschafter mit Stimmenmehrheit an der GmbH beteiligt seien. Infolgedessen sei nach aktueller BFH-Rechtsprechung eine finanzielle Eingliederung mangels unmittelbarer Beteiligung der Klägerin an der H GmbH nicht gegeben; die Organschaft wäre danach zu verneinen.      

Dies bedeute, dass die Klägerin (Unternehmensgegenstand: Vermietung des Betriebsgrundstücks) und die H GmbH (Unternehmensgegenstand: Produktion und Handel von Stahlröhren) wegen des Fehlens einer umsatzsteuerlichen Organschaft zwei getrennte Unternehmen seien. Die Grundstücksvermietung wäre dann mangels ausgeübter Option (§ 9 UStG) steuerfrei nach § 4 Nr. 12 UStG. Die Vorsteuer aus den Herstellungskosten der Produktionshalle und dem Büroanbau wäre zwar in den Jahren 1999-2003 gemäß § 15 Abs. 1 UStG abziehbar gewesen (100-prozentige unternehmerische Verwendung). Allerdings würde das Vorsteuerabzugsverbot gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nummer 1 UStG eingreifen. Damit wäre der ursprünglich vorgenommene Vorsteuerabzug in den Jahren 1999-2003 sachlich unrichtig. Die Steuerfestsetzungen seien bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2004 nach den Vorschriften der Abgabenordnung nicht mehr änderbar (Eintritt der Festsetzungsverjährung). Für den Veranlagungszeitraum 2005 wäre erstmals eine Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung möglich. Folglich hätten sich im Jahr 2005 die Verhältnisse zum ursprünglich vorgenommenen Vorsteuerabzug geändert. Der zu Unrecht gewährte Vorsteuerabzug wäre daher nach § 15a Abs. 8 UStG in Verbindung mit § 44 Abs. 4 Satz 3 UStDV (in der im Veranlagung Zeitraum 2005 geltenden Fassung) in der Umsatzsteuerfestsetzung 2005 zurückzufordern (vgl. hierzu Abschnitt 217 Abs. 3 UStR 2005 sowie Abschnitt 15a.4 Abs. 3 UStAE in der aktuellen Fassung). Nach dem Urteil des BFH vom 24.09.2009 V R 6/08 (BStBl II 2010, 315) liege bei der Veräußerung eines vermieteten Objekts an den bisherigen Mieter zu dessen eigenen wirtschaftlichen Zwecken ohne Fortführung des Vermietungsunternehmens keine Geschäftsveräußerung vor. Die Voraussetzungen des § 15a Abs. 10 UStG seien nicht gegeben, da eine Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Absatz 1a UStG aufgrund des genannten BFH-Urteils im vorliegenden Fall zu verneinen sei.         

Nach dem BMF-Schreiben vom 05.07.2011 (BStBl I 2011, 703) werde es allerdings nicht beanstandet, wenn die am vermeintlichen Organkreis beteiligten Unternehmer unter Berufung auf Abschnitt 2.8 Abs. 5 UStAE in der am 4. Juli 2011 geltenden Fassung übereinstimmend eine finanzielle Eingliederung annähmen (Übergangsregelung). Da die Klägerin und die H GmbH übereinstimmend von einer finanziellen Eingliederung ausgingen, werde auch von Seiten der Verwaltung das Vorliegen einer umsatzsteuerlichen Organschaft nicht beanstandet.

Bei Anwendung der Übergangsregelung könne die H GmbH als Organgesellschaft und damit als in das Unternehmen der Klägerin (Organträger) eingegliedert angesehen werden. Eine Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG könne anerkannt werden. Die Klägerin und die H GmbH würden als ein Unternehmen behandelt (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG). Damit wäre auch der Vorsteuerabzug aus den Herstellungskosten der Produktionshalle und des Büroanbaus in den Jahren 1999-2003 gemäß § 15 Abs. 1 UStG i. V. m. § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG zutreffend. Der zwischen der Klägerin und der H GmbH, bzw. deren Rechtsnachfolger H GmbH & Co. KG bestehende Miet- und Pachtvertrag sei mit Wirkung zu dem Tag, an dem Besitz, Nutzen und Lasten an dem Betriebsgrundstück übergegangen seien, also zum 02.04.2005 beendet worden. Die Eintragung der formwechselnden Umwandlung der H GmbH in eine KG sei im Handelsregister sowohl beim übertragenden als auch beim übernehmenden Rechtsträger wenige Tage zuvor, nämlich am 22.03 2005 erfolgt. Die Löschung der H GmbH im Handelsregister sei ebenfalls zum 22.03.2005 vorgenommen worden. Die Organschaft habe daher bis einschließlich 22.03.2005 bestanden. Mit Ablauf des 22.03.2005 habe die unternehmerische Tätigkeit der H GmbH & Co. KG als übernehmendem Rechtsträger begonnen. Infolgedessen seien die Klägerin und die KG ab dem 23.03.2005 zwei getrennte Unternehmen. Die am 02.04.2005 erfolgte, nach § 4 Nr. 9a UStG steuerfreie Veräußerung des Betriebsgrundstücks führe demnach bei der Klägerin zu einer Änderung der für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse. Die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung seien nicht gegeben.

Nach dem Urteil des BFH vom 04.09.2008 - V R 23/06 sei maßgebend bei der Geschäftsveräußerung, ob das übertragene Vermögen die Fortsetzung einer bisher durch den Veräußerer ausgeübten Tätigkeit ermögliche. Im dort entschiedenen Fall habe die Erwerberin mit dem erworbenen Grundstück die wirtschaftliche Tätigkeit nicht fortführen können. Die Vermietungstätigkeit sei mit der Veräußerung des Grundstücks nicht auf sie übergegangen, weil sie die bisher durch die Verkäuferin ausgeübte unternehmerische Vermietungstätigkeit mit dem bestehenden Mietvertrag, dessen Partei sie auf der Mieterseite selbst gewesen sei, nicht habe fortführen können. Denn die Erwerberin habe das Grundstück nunmehr als Eigentümerin selbst genutzt, nicht aber vermietet.        

Nach dem BFH-Urteil vom 06.05.2010  V R 26/09 (Parallelentscheidung zum Urteil V R 25/09) liege bei der Übertragung eines Vermietungsunternehmens eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung nur dann vor, wenn der Erwerber die Vermietungstätigkeit des Veräußerers nicht nur zivilrechtlich, sondern auch umsatzsteuerrechtlich unter Berücksichtigung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG fortführe. Denn für die Geschäftsveräußerung komme es auf die Fortsetzung einer Unternehmenstätigkeit und damit auf umsatzsteuerrechtliche Kriterien, die sich nach § 2 UStG richteten, an. Erwerbe daher ein Organträger ein an seine Organgesellschaft vermietetes Gebäude, liege keine Geschäftsveräußerung vor, da der erwerbende Organträger das übertragene Gebäude umsatzsteuerrechtlich nicht vermiete, sondern durch die Organgesellschaft als Teil seines Unternehmens eigenunternehmerisch nutze. Der BFH stelle in diesem Urteil entscheidend darauf ab dass die Vermietungstätigkeit fortgeführt werde. Eine Nutzung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens reiche nicht aus. Entscheidend sei dabei nicht, ob es sich um nicht steuerbare Innenumsätze eines Organkreises handele.

In Abgrenzung hierzu habe der BFH mit Urteil vom 06.05.2010 V R 25/09 entschieden, dass die Veräußerung eines an eine GmbH verpachteten Grundstücks von der Ehefrau auf den Ehemann zu einer Geschäftsveräußerung führen könne, wenn in diesem Zusammenhang das Pachtverhältnis der Ehefrau mit der GmbH beendet werde und der Ehemann unmittelbar danach ein neues Pachtverhältnis mit der GmbH begründe. In diesem Fall habe der BFH entschieden, dass unter Würdigung der Verhältnisse des Einzelfalles aufgrund des anzunehmenden Gesamtplans, das Pachtverhältnis mit der GmbH durch den erwerbenden Ehemann fortzuführen, eine Geschäftsveräußerung hinsichtlich der Verpachtungstätigkeit vorliege.       

Im Streitfall sei das Grundstück an die operative V GmbH & Co. KG selbst veräußert worden, so dass das Pachtverhältnis nicht habe fortgeführt werden können. Somit seien die auf dem BFH-Urteil V R 25/09 basierenden Ausführungen zu einem anzunehmenden Gesamtplan nicht einschlägig. 

Soweit die Klägerin sich auf das Urteil des BFH vom 27.01.2011 - V R 38/09 beziehe, sei darauf hinzuweisen, dass der BFH auch in diesem Fall davon ausgehe, dass eine Geschäftsveräußerung voraussetze, dass der Erwerber die vom Veräußerer ausgeübte Unternehmenstätigkeit fortsetze oder dies zumindest beabsichtige. Dabei sei auch das Bestehen einer Organschaft zu berücksichtigen. Würden deshalb Anteile an einer Gesellschaft übertragen, die im Zeitpunkt der Veräußerung beim Veräußerer umsatzsteuerlich als Organgesellschaft eingegliedert gewesen sei, lägen die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung nur dann vor, wenn eine Anteilsmehrheit übertragen werde, die eine finanzielle Eingliederung begründe und wenn der neue Mehrheitsgesellschafter seinerseits – für den Veräußerer objektiv erkennbar – beabsichtige, eine Organschaft zu der Gesellschaft, an der die übertragenen Anteile bestehen, zu begründen. Erst die Begründung einer Organschaft zum Erwerber der Anteile könne aufgrund der damit verbundenen Zurechnung des Unternehmensvermögens der Gesellschaft, an der die übertragenen Anteile bestünden, die Annahme rechtfertigen, dass die Übertragung der Gesellschaftsanteile der Übertragung des Unternehmensvermögens der Gesellschaft, an der die Anteile bestehen, gleich stehe. Eine Anteilsübertragung, durch die lediglich die finanzielle Eingliederung beim bisherigen Organträger beendet werde, ohne dass es zugleich zu einer Organschaft zum neuen Mehrheitsgesellschafter komme, reiche nicht aus.      

Soweit die Klägerin auf Abschnitt 1.5 Abs. 9 Satz 5 UStAE hinweise, wonach eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung auch dann vorliegen könne, wenn zwischen dem Erwerber der Beteiligung und der Gesellschaft, an der die Beteiligung bestehe, aus anderen Gründen kein Organschaftsverhältnis begründet werde, sei zunächst darauf hinzuweisen, dass dieser Abs. 9 durch das BMF-Schreiben vom 03.01.2012 als Ausfluss des BFH Urteils vom 27.01.2011 eingefügt worden sei. Im BMF-Schreiben werde darauf hingewiesen, dass bei der Veräußerung eines bloßen Gesellschaftsanteils kein hinreichendes Ganzes übertragen werde, das dem Erwerber allein die Fortsetzung einer bisher durch den Veräußerer ausgeübten unternehmerischen Tätigkeit ermögliche. Auf die Höhe der Beteiligung komme dabei nicht an. Erst wenn der Erwerber in Rechtsverhältnisse eintrete, durch die das Halten der Beteiligung beim Veräußerer als unternehmerisch veranlasst anzusehen sei, werde ein hinreichendes Ganzes zur Fortführung eines Geschäftsbetriebes übertragen. Diese Voraussetzung sei in den Fällen der Organschaft insbesondere dann erfüllt, wenn der Erwerber in die die wirtschaftliche Eingliederung vermittelnden Beziehungen zwischen bisherigem Organträger und der Organgesellschaft eintrete. Eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung könne in diesen Fällen auch dann vorliegen, wenn zwischen dem Erwerber der Beteiligung und der Gesellschaft, an der die Beteiligung bestehe, aus anderen Gründen kein Organschaftsverhältnis begründet werde. Entscheidend sei jedoch, dass der Erwerber in die die wirtschaftliche Eingliederung vermittelnden Beziehungen zwischen dem bisherigen Organträger und der Organgesellschaft eintrete. Gerade hieran fehle es im Streitfall. Die Erwerberin, die V GmbH & Co. KG, sei nicht in die die wirtschaftliche Eingliederung vermittelnden Beziehungen eingetreten. Diese Beziehungen seien durch die Selbstnutzung aufgelöst worden.

Ergänzend verweist der Beklagte auf das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 01.02.2013 Az. 1 K 3144/11.

Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin vor, der Verkauf des Betriebsgrundstückes sei eingebettet gewesen in eine Geschäftsveräußerung im Ganzen. Somit hätte die Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 10 UStG nicht erfolgen dürfen.

Der Begriff der Geschäftsveräußerung im Ganzen sei ein autonomer gemeinschaftsrechtlicher Begriff. Ertragsteuerliche Überlegungen seien nicht maßgeblich. Zu berücksichtigen seien aber Gesichtspunkte der Neutralität der Mehrwertsteuer und der Vereinfachung gewichtiger Übertragungsvorgänge bei Unternehmensveräußerungen (FG Nürnberg Urteil vom 1. März 2010, 2 K1592/2009).

Nach der Rechtsprechung des EuGH bezwecke die Vorschrift des § 1 Abs. 1a UStG, dass die Übertragung von Unternehmen oder Unternehmensteilen erleichtert oder vereinfacht werde. Erfasst werde die Übertragung von Geschäftsbetrieben und von selbstständigen Unternehmensteilen, die als Zusammenfassung materieller und immaterieller Bestandteile ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bildeten, mit dem eine selbstständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden könne (EuGH Urteil vom 27.11.2003, Rs. C-497/01).

Maßgeblich sei, ob das übertragene Vermögen die Fortsetzung einer bisher durch den Veräußerer ausgeübten Tätigkeit ermögliche. Dabei seien die Art der übertragenen Vermögensgegenstände und der Grad der Übereinstimmung oder Ähnlichkeit zwischen den vor und nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten zu beachten (BFH, Urteil vom 4.9.2008, V R 23/06).

Eine Geschäftsveräußerung im ganzen könne auf mehreren zeitlich versetzten Kausalgeschäften beruhen, wenn diese in einem engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang stünden und die Übertragung des ganzen Vermögens auf einen Erwerber zur Beendigung der bisherigen gewerblichen Tätigkeit – insbesondere auch für den Erwerber – offensichtlich sei (BFH-Urteil vom 1.8.2002, V R 17/01).

Mit dem Notarvertrag vom 17.02.2005 hätten die Eheleute und die V GmbH den Verkauf der Anteile an der H GmbH und an der H Beteiligungs GmbH vereinbart. Die Klägerin und die H GmbH/H GmbH und Co. KG hätten den Verkauf des Betriebsgrundstückes vereinbart. Die Vertragsparteien hätten die formwechselnde Umwandlung der H GmbH in die H GmbH und Co. KG vereinbart.

Die formwechselnde Umwandlung sei am 22 03.2005 durch die Eintragung im Handelsregister erfolgt. Der Verkauf der Anteile habe am 01.04.2005 stattgefunden und die Übertragung des Grundstücks am 02.04.2005. Gegenstand des Unternehmens sei bisher der Maschinenbau und die Oberflächenveredelung von Metallteilen gewesen. Der Gegenstand des Unternehmens nach dem 02.04.2005 sei identisch.

Zwischen der Klägerin und der H GmbH habe eine umsatzsteuerliche Organschaft bestanden. Die Vermietung sei ein nicht steuerbare Innenumsatz gewesen. Unternehmensgegenstand sei somit ausschließlich der Maschinenbau und die Oberflächenveredelung von Metallteilen gewesen. Zu den materiellen Bestandteilen des Unternehmens der Klägerin hätten das Betriebsgrundstück in Annweiler, die Anteile an der H GmbH (Betriebsgesellschaft) und über die Anteile das Anlage- und Umlaufvermögen der H GmbH gehört.

Mit Urteil vom 13.03.2013 (Aktenzeichen 3 K 235/10) habe das Finanzgericht München entschieden, dass kapitalistisch strukturierte Personengesellschaften Organgesellschaften sein könnten. Das Urteil führe zu einer Gleichbehandlung zwischen Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften in der Form der GmbH & Co. KG. Gegen dieses Urteil sei beim BFH unter dem Aktenzeichen V R 25/13 ein Revisionsverfahren anhängig. Nach der Rechtsauffassung des Finanzgerichts München sei die umsatzsteuerliche Organschaft mit Ablauf des 01.04.2005 entfallen. Eine Vermietung als unternehmerische Tätigkeit hätte dann einen Tag bestanden.

Unter dem Gesichtspunkt der Neutralität der Mehrwertsteuer und der Vereinfachung von Unternehmensübertragungen könne die Vermietung nie Unternehmensgegenstand gewesen sein. Zudem habe die Vermietungstätigkeit zu keiner Zeit die Tätigkeit des Unternehmens geprägt.

Dies gelte auch für den Fall, dass das Urteil des Finanzgerichts München vor dem BFH keinen Bestand haben sollte, denn der Formwechsel sei Teil des Unternehmensverkaufs gewesen, der nicht isoliert betrachtet werden könne. Es sei nie die Absicht der Parteien gewesen, die Vermietungstätigkeit zum Unternehmensgegenstand zu machen.

Die Absicht der Vertragsparteien sei es gewesen, das Produktionsunternehmen der GbR/H GmbH in anderer Rechtsform fortzuführen. Der Unternehmenskauf habe sich gemäß der Urkunde vom 17.02.2005 in mehreren Kausalgeschäften vollzogen, die alle in zeitlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang gestanden hätten. Das Band um diese Kausalgeschäfte sei der Erwerb des Unternehmens gewesen. Die einzelnen Teilakte könnten nur in diesem Konsens gesehen werden. Den Erwerbern seien alle Wirtschaftsgüter (GmbH-Anteile und das Betriebsgrundstück) entgeltlich übertragen worden, um das Unternehmen in der bisherigen Form fortführen zu können.

Die Unternehmenstätigkeit (Maschinenbau und Oberflächenveredelung von Metallteilen) werde bis zum heutigen Tag fortgeführt. Unschädlich sei, dass zwei Erwerber den früheren Geschäftsbetrieb fortführten (V GmbH als Erwerber der GmbH-Anteile und H GmbH & Co. KG als Erwerber des Betriebsgrundstücks). Nach dem Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 06.08.2013 (Az. 2 K 1964/10) sei § 1 Abs. 1a UStG immer dann anwendbar, wenn die Erwerber den früheren Geschäftsbetrieb in der bisherigen Form nur gemeinsam fortführen könnten und dies auch täten. Das Gericht beziehe sich ausdrücklich auf Art. 19 MwStSystRL, der die Übertragung von Unternehmen erleichtern solle und auf den Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer. Zu diesem Urteil sei beim BFH unter dem Aktenzeichen V R 36/13 ein Revisionsverfahren anhängig.

Für den Streitfall bedeutet dies, dass die Geschäftsveräußerung im Ganzen nicht daran scheitere, dass das Unternehmen von zwei Erwerbern übernommen und fortgeführt werde. Die H GmbH & Co. KG produziere Maschinen und veredle die Oberfläche von Metallteilen wie vormals die Klägerin auf eigenem Grundstück. Als Inhaberin der Anteile an der H GmbH & Co. KG und an der H Beteiligung GmbH sei die V GmbH mittelbar und unmittelbar am Anlage- und Umlaufvermögen der H GmbH & Co. KG beteiligt. Über die Beteiligung an der H Beteiligung GmbH habe sie zudem die Geschäftsführung inne. Somit könnten beide Erwerber nur gemeinsam den bisherigen Geschäftsbetrieb fortführen und dies täten sie auch tatsächlich.

Die Klägerin beantragt,

den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2005 vom 10. August 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. November 2013 dahin zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf 192.000,99 € festgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er trägt ergänzend zur Begründung der Einspruchsentscheidung vor, soweit die Klägerin auf das Urteil des Finanzgerichts München vom 13.03.2013 verweise, habe dies lediglich zur Folge, dass im hier zu entscheidenden Fall die Organschaft nicht bereits zum 22.03.2005, sondern erst zum 01.04.2005 entfallen wäre. Zu diesem Zeitpunkt sei es zum Wegfall der finanziellen Eingliederung durch den Verkauf der Beteiligung an der H Beteiligungs GmbH gekommen. Auch in diesem Fall sei die Grundstücksveräußerung zum 02.04.2005 an die H GmbH, bzw. deren Rechtsnachfolgerin nicht mehr innerhalb des Organkreises erfolgt, da die Organschaft bereits am 01.04.2005 beendet gewesen sei.

Nach der Rechtsprechung des BFH setze eine finanzielle Eingliederung sowohl bei einer Kapital- als auch bei einer Personengesellschaft als Organträger eine unmittelbare oder mittelbare Beteiligung der Kapital- oder Personengesellschaft an der Organgesellschaft voraus. Deshalb reiche es für die finanzielle Eingliederung einer GmbH in eine Personengesellschaft nicht aus, dass letztere nicht selbst, sondern nur ihre Gesellschafter mit Stimmenmehrheit an der GmbH beteiligt seien. Infolgedessen sei nach der BFH-Rechtsprechung eine finanzielle Eingliederung mangels unmittelbarer Beteiligung der Klägerin an der H GmbH nicht gegeben.

Soweit die Klägerin auf das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 06.08.2013 verweise, räume das Finanzgericht Nürnberg in seinem Urteil selbst ein, dass die Voraussetzungen der Geschäftsveräußerung im Ganzen bisher nur in Fällen angenommen worden seien, in denen der Geschäftsbetrieb auf einen einzigen Steuerpflichtigen übertragen worden sei. Ungeachtet dessen sei der hier zu beurteilende Sachverhalt nicht vergleichbar. Die eigentliche Zweckbestimmung des § 1 Abs. 1a UStG sei im Streitfall nicht erfüllt, wenn im Vorfeld durch die Ausschöpfung von Gestaltungsspielräumen Unternehmen aufgespalten und Rechtsformen geändert würden, um dann einzelne Teile steueroptimiert an verschiedene Unternehmen zu veräußern. Im Streitfall seien nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen der Klägerin an einen Erwerber übertragen worden, wie die Rechtsprechung fordere. Das Grundstück sei an die spätere V GmbH & Co. KG veräußert worden. 1% der Anteile an der H GmbH seien direkt an die V GmbH veräußert worden. 99% der Anteile an der H GmbH seien zunächst von PT und RT in die H Beteiligungs GmbH eingebracht worden. Deren Anteile seien danach von PT und RT an die V GmbH veräußert worden. Weiterhin könne die Erwerberin, bisherige Mieterin und nunmehrige Eigentümerin mit der Selbstnutzung des Grundstücks das Vermietungsunternehmen der Klägerin nicht fortführen.

Aus den Gründen

Die Klage ist nicht begründet.

Der Beklagte hat die Vorsteuerberichtigung gem. § 15a UStG zu Recht vorgenommen. Der von der Klägerin durchgeführte Grundstücksverkauf war nach § 4 Nr. 9 a UStG steuerfrei und hat deshalb hinsichtlich der nachträglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten innerhalb des Zehn-Jahres-Zeitraums die Vorsteuerberichtigung ausgelöst.

Der Grundstücksverkauf stellt keine Geschäftsveräußerung im Ganzen gem. § 1 Abs. 1a UStG dar. Das Grundstück wurde an den bisherigen Mieter veräußert. Dieser hat den Mietvertrag nicht fortgeführt – und auch nicht fortführen können –, sondern nutzt das Grundstück wie bisher für die Erzielung seiner Umsätze aus dem Verkauf seiner Produkte.

Die Annahme einer Geschäftsveräußerung im Ganzen über die Konstruktion einer Organschaft zwischen der Klägerin als Organträger und der Erwerberin als Organgesellschaft kommt nicht in Betracht.

1. Annahme einer Organschaft gem. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG

Vor Abschluss des Vertrages vom 17.02.2005 war hinsichtlich der Klägerin und der H GmbH vom Bestehen einer umsatzsteuerlichen Organschaft auszugehen.

Gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wird eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist. Mit dieser Vorschrift hat der Gesetzgeber von der Ermächtigung des Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (Richtlinie 77/388/EWG) Gebrauch gemacht (BFH-Urteil vom 29.10.2008, XI R 74/07, BFH/NV 2009, 326 mit Hinweis auf BFH-Urteil vom 03.04.2008, V R 76/05, BFH/NV 2008, 1410, m.w.N.).

Unionsrechtliche Grundlage für die Regelung der Organschaft ist seit dem 01.01.2007 Art. 11 MwStSystRL. Eine inhaltliche Änderung war mit der Neufassung nicht verbunden. Soweit zusätzlich die Regelung aufgenommen wurde, dass die Mitgliedsstaaten die erforderlichen Maßnahmen treffen können, um Steuerumgehungen und Steuerhinterziehungen zu vermeiden, ist dies Ausdruck eines allgemein gültigen gemeinschaftsrechtlichen Rechtsgrundsatzes (EuGH Urteil vom 16.07.2015 Rs. C-108/14 und C-109/14 „Larentia-Minerva und Marenave Schifffahrt“, ABl EU 2015, Nr C 302, 7-8, Rz. 42).

Eine Organschaft setzt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zunächst voraus, dass der Organträger eine eigenständige Unternehmenstätigkeit ausübt (vgl. BFH-Urteil vom 9. Oktober 2002 V R 64/99, BFHE 200, 119, BStBl II 2003, 375).           

 Vorliegend war die Klägerin (Organträger) als Einzelunternehmer im Bereich der gewerblichen Immobilienverpachtung und damit eigenständig unternehmerisch tätig.

a) Finanziell muss der Organträger in der Weise an der Organgesellschaft beteiligt sein, dass er seinen Willen durch Mehrheitsbeschluss in der Gesellschafterversammlung durchsetzen kann (BFH-Urteil vom 08.08.2013, V R 18/13, BFH/NV 2013, 1747 m.w.N.). Nach dem Urteil des BFH vom 22.04.2010 – V R 9/09 (BFHE 229, 433, BStBl II 2011, 597) fehlt es an der finanziellen Eingliederung, wenn mehrere Gesellschafter nur gemeinsam über die Anteilsmehrheit an einer GmbH und einer Personengesellschaft verfügen. Mit Urteil vom 16.07.2015 Rs. C-108/14 und C-109/14 (Juris) hat der EuGH entschieden, dass Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der 6. EGRL (jetzt Art. 11 MwStSystRL) der nationalen Regelung des § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG insoweit entgegen steht, als diese Vorschrift für die Annahme einer Organschaft (Mehrwertsteuergruppe) ein Unterordnungsverhältnis voraussetzt, es sei denn dies wäre erforderlich um Steuerhinterziehungen und -umgehungen zu vermeiden. Allerdings kann der Steuerpflichtige, wenn das nationale Recht sich mit der Richtlinie nicht vereinbaren lässt, nicht unmittelbar auf die Richtlinienvorschrift berufen.

Im Anschluss an die geänderte BFH-Rechtsprechung hat die Finanzverwaltung eine Übergangsregelung getroffen (Bundesministerium der Finanzen, 05.07.2011, IV D 2-S 7105/10/10001, FMNR2af000011), dass es für die Zurechnung von vor dem 1. Januar 2012 ausgeführten Umsätzen nicht beanstandet wird, wenn die am vermeintlichen Organkreis beteiligten Unternehmer unter Berufung auf Abschnitt 2.8 Abs. 5 UStAE in der am 4. Juli 2011 geltenden Fassung übereinstimmend eine finanzielle Eingliederung annehmen. Dort war geregelt, dass es an einer finanziellen Eingliederung in ein übergeordnetes Unternehmen fehlte, wenn die Anteile zweier Kapitalgesellschaften ausschließlich von natürlichen Personen im Privatvermögen gehalten wurden. Der Annahme einer finanziellen Eingliederung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft stand es jedoch nicht entgegen, wenn sich die Anteile nicht im Besitz der Personengesellschaft befanden, sondern den Gesellschaftern der Personengesellschaft selbst zustanden.

Mit Urteil vom 16.07.2015 Rs. C-108/14 und C-109/14 „Larentia-Minerva und Marenave Schifffahrt“ (ABl EU 2015, Nr C 302, 7-8) hat der EuGH entschieden:

Das Unionsrecht (Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten EG-Richtlinie, bzw. Art. 11 MwStSystRL) ist lt. EuGH dahin auszulegen, dass es einer nationalen Regelung entgegen steht, die die in dieser Bestimmung vorgesehene Möglichkeit, eine Gruppe von Personen zu bilden, die als ein Mehrwertsteuerpflichtiger behandelt werden können, allein den Einheiten vorbehält, die juristische Personen sind und mit dem Organträger dieser Gruppe durch ein Unterordnungsverhältnis verbunden sind, es sei denn, dass diese beiden Anforderungen Maßnahmen darstellen, die für die Erreichung der Ziele der Verhinderung missbräuchlicher Praktiken oder Verhaltensweisen und der Vermeidung von Steuerhinterziehung oder -umgehung erforderlich und geeignet sind, was das vorlegende Gericht zu prüfen hat.

Das Unionsrecht hat keine unmittelbare Wirkung in der Weise, dass Steuerpflichtige dessen Inanspruchnahme gegenüber ihrem Mitgliedstaat geltend machen könnten, falls dessen Rechtsvorschriften nicht mit dieser Bestimmung vereinbar wären und nicht in mit ihr zu vereinbarender Weise ausgelegt werden könnten.

Im Streitfall fehlte es an einem Unterordnungsverhältnis, da die GbR nicht unmittelbar an der GmbH beteiligt war. Nach der geänderten BFH-Rechtsprechung (Urteile vom 22.04.2010 – V R 9/09, BStBl II 2011, 597 und vom 01.12.2010 – XI R 43/08, BStBl II 2011, 600) lagen die Voraussetzungen der Organschaft also nicht vor.

Die Finanzverwaltung hat jedoch mit dem BMF-Schreiben vom 05.07.2011, IV D 2-S 7105/10/10001, FMNR2af000011 eine Übergangsregelung getroffen, wonach es von Seiten der Verwaltung nicht beanstandet wird, wenn der Steuerpflichtige unter Berufung auf die bisherige Rechtsprechung an der Organschaft festhalten möchte.

Das Gericht ist an Verwaltungsanweisungen grundsätzlich nicht gebunden.

Dies gilt uneingeschränkt jedoch nur für die norminterpretierenden Verwaltungsanweisungen.

Eine Bindungswirkung kann hingegen dann bestehen, wenn die Verwaltungsanweisung eine Billigkeitsmaßnahme im Festsetzungsverfahren gem. § 163 AO regelt.

Von besonderer Bedeutung ist der Gleichheitssatz im Zusammenhang mit der sog. Selbstbindung des Ermessens durch eine ständige Verwaltungspraxis oder auf Grund von Verwaltungsvorschriften. Zwar erzeugen von übergeordneten Behörden erlassene Weisungen oder Verwaltungsvorschriften zunächst nur eine Bindung der nachgeordneten Behörden im Innenverhältnis zur übergeordneten Behörde; legt jedoch eine Verwaltungsvorschrift die Ausübung des Ermessens auf Grund bestimmter Normen fest, dann ist eine Verwaltungsbehörde im Hinblick auf den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verpflichtet, alle in der Verwaltungsvorschrift angesprochenen Fälle nach Maßgabe dieser Vorschrift zu beurteilen, sofern nicht wesentliche Besonderheiten des Einzelfalls eine Abweichung rechtfertigen. Dies gilt auch für Übergangs- und Billigkeitsregelungen in Verwaltungsvorschriften (Brandt in: Beermann/Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1. Aufl. 1995, 127. Lieferung, § 102 FGO, Rn. 47).

Anders als bei norminterpretierenden Verwaltungsvorschriften, die für die Gerichte nicht bindend sind, besteht im Bereich des Ermessens, der Billigkeit, der Typisierung und Pauschalierung, eine Selbstbindung der Verwaltung, die von den Gerichten im Hinblick auf den Gleichbehandlungsgrundsatz nach Art. 3 Abs. 1 GG grundsätzlich zu beachten ist. Allerdings müssen sich die Vorschriften und deren Wirkungen innerhalb des vom Gesetz gezogenen Rahmens halten. Bei der Auslegung der Verwaltungsvorschrift ist nicht maßgeblich, wie das Gericht sie versteht, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte. Das Gericht kann nur unterbinden, dass die Finanzverwaltung in Einzelfällen, „die offensichtlich von der Verwaltungsanweisung gedeckt werden“, willkürlich, d.h. ohne zwingende Sachgründe, die Anwendung der Verwaltungsanweisung ablehn. (Werth in: Beermann/Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1. Aufl. 1995, 127. Lieferung, § 118 FGO, Rn. 27).

Soweit die Finanzverwaltung die Anerkennung einer nach den oben dargestellten Grundsätzen mangels eines Unterordnungsverhältnisses nicht bestehenden Organschaft im Billigkeitswege anordnet, hat also auch das Gericht insoweit vom Bestehen einer Organschaft auszugehen.

Die Klägerin selbst ist vom Bestehen einer Organschaft ausgegangen und das Finanzamt hat dies entsprechend dem BMF-Schreiben vom 05.07.2011 nicht beanstandet.

Die Klägerin hatte im Einspruchsverfahren die Auffassung vertreten, es habe eine Organschaft vorgelegen, die aufgrund eines Gesamtplans erst mit dem letzten Teilakt der Grundstücksveräußerung beendet worden sei. Auch wenn sie die Übergangsregelung nicht ausdrücklich erwähnt hat, so hat sie sich gleichwohl mit dieser Argumentation auf diese berufen. Der Beklagte hat in der Einspruchsentscheidung nach Erwähnung der Übergangsregelung gem. BMF-Schreiben vom 05.07.2011 ausgeführt: „Eine Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG kann anerkannt werden.“ (S. 11 der Einspruchsentscheidung 2. Absatz). Damit hat der Beklagte die das Gericht bindende Billigkeitsentscheidung getroffen.

Somit ist die finanzielle Eingliederung zu bejahen.

b) Die organisatorische Eingliederung setzt voraus, dass der Organträger die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der Organgesellschaft in der laufenden Geschäftsführung wahrnimmt, wobei er die Organgesellschaft durch die Art und Weise der Geschäftsführung beherrschen muss (BFH-Urteil vom 08.08.2013, V R 18/13, BFH/NV 2013, 1747). Dabei wird nicht auf die Vertretungsbefugnisse abgestellt, sondern auf die tatsächliche Führung der Geschäfte im Innenverhältnis (Korn in Bunjes, § 2 UStG, Rz. 131 m.w.N.)

Die organisatorische Eingliederung lag im Streitfall vor.

Zwar waren formal die beiden weiteren Geschäftsführer zusammen in der Lage, Rechtsgeschäfte auch ohne Mitwirkung des PT abzuschließen. Im Innenverhältnis waren sie jedoch bereits durch § 8 des Gesellschaftsvertrages in erheblichem Maße eingeschränkt. Nach den glaubhaften Einlassungen des Prozessbevollmächtigten der Klägerin in der mündlichen Verhandlung war auch tatsächlich eine Geschäftsführung ohne Mitwirkung der Gesellschafter bei allen nicht völlig alltäglichen Handlungen nicht möglich. Da auch die Betriebsprüfung die organisatorische Eingliederung zu keinem Zeitpunkt in Zweifel gezogen hatte, und der Beklagte die Einlassungen nicht bestritten hat, hat das Gericht keine Veranlassung, deren Wahrheitsgehalt anzuzweifeln.

c) Für die wirtschaftliche Eingliederung ist nach ständiger Rechtsprechung charakteristisch, dass die Organgesellschaft im Gefüge des übergeordneten Organträgers als dessen Bestandteil erscheint. Hierbei kommt es nicht auf eine wirtschaftliche Zweckabhängigkeit der Organgesellschaft an.

Entscheidend für die wirtschaftliche Eingliederung ist die Art und der Umfang der zwischen den Unternehmensbereichen von Organträger und Organgesellschaft bestehenden Verflechtungen. Daher liegt keine wirtschaftliche Eingliederung vor, wenn den entgeltlichen Leistungen des Gesellschafters für die Unternehmenstätigkeit der Untergesellschaft nur unwesentliche Bedeutung zukommt. Eine das Unternehmen der Untergesellschaft fördernde Tätigkeit der Obergesellschaft kann jedoch ausreichen, sofern diese von einem gewissen wirtschaftlichen Gewicht  und nicht nur von geringer Bedeutung ist (BFH-Urteil vom 20.08.2009, V R 30/06, BFH/NV 2009, 2080 m.w.N.).

Nach der Rechtsprechung des BFH ist diese Voraussetzung bei der Vermietung eines Betriebsgrundstückes dann erfüllt, wenn dieses Grundstück die räumliche und funktionale Grundlage der Unternehmenstätigkeit der Organgesellschaft bildet. In diesem Fall ist die Überlassung des Grundstückes für die Organgesellschaft von nicht nur geringer Bedeutung (BFH-Urteil vom 20.08.2009, V R 30/06, a.a.O. mit Hinweis auf BFH-Urteil vom 16. August 2001 V R 34/01, BFH/NV 2002, 223 und BFH-Beschluss vom 25. April 2002 V B 128/01, BFH/NV 2002, 1058 und betr. das Ertragssteuerrecht BFH-Beschluss vom 16.02.2012, X B 99/10, BFH/NV 2012, 1110).

Da hinsichtlich der Eingliederungsvoraussetzungen das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend ist, erfordert die Annahme einer Organschaft im Übrigen nicht, dass alle drei Eingliederungsmerkmale gleichermaßen feststellbar sind. Tritt auf einem der drei Gebiete die Eingliederung weniger stark in Erscheinung, so hindert dies nicht, trotzdem Organschaft anzunehmen, wenn sich die Eingliederung deutlich auf den beiden anderen Gebieten zeigt (BFH-Urteil vom 29.10.2008, XI R 74/07, BFH/NV 2009, 326 m.w.N.)

Das im Gesamthandseigentum der Klägerin befindliche und von dieser an die H GmbH vermietete Grundstück bildete unzweifelhaft die räumliche und funktionale Grundlage der Unternehmenstätigkeit der H GmbH.

Damit ist bis zum 17.02.2005 vom Vorliegen einer Organschaft auszugehen.

2. Zeitpunkt der Beendigung der Organschaft

a) Die Organschaft wurde nicht am 17.02.2005 durch den Abschluss des notariellen Vertrages beendet.

Am 17.02.2005 wurde bei der Beteiligung an der H GmbH die H Beteiligungs GmbH zwischengeschaltet, so dass die Beteiligungen der Gesellschafter des Organträgers an der Organgesellschaft nun nicht mehr unmittelbar, sondern nur noch mittelbare Beteiligungen waren.

Da dies der einzige Unterschied war und mittelbare Beteiligungen grundsätzlich genauso zu beachten sind wie unmittelbare, führte dies nicht zur Beendigung der Organschaft.

Die organisatorische Eingliederung war auch weiterhin gegeben. Die Geschäftsführungsbefugnisse bei der H Beteiligungs GmbH waren identisch mit denen der H GmbH. Auch hinsichtlich der tatsächlichen Geschäftsführung waren die Verhältnisse nach Auskunft des Prozessbevollmächtigten der Klägerin in der mündlichen Verhandlung identisch.

b) Es ist jedoch von der Beendigung der Organschaft ab dem 18.02.2005, bzw. 22.03.2005 (Vollzug der formwechselnden Umwandlung im Handelsregister) auszugehen.

Mit Urteil vom 13. März 2013 – 3 K 235/10 – (Juris) hatte das FG München entschieden, dass die Regelung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG, welche die Anwendbarkeit der organschaftlichen Zurechnung auf juristische Personen als Organgesellschaften beschränkt, nicht mit dem Grundsatz der Rechtsformneutralität vereinbar ist und unionsrechtskonform dahin gehend zu erweitern, dass auch eine Personengesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co KG in das Unternehmen eines Organträgers eingegliedert sein kann.

Die Sichtweise des FG München wurde durch das EuGH-Urteil vom 16.07.2015 Rs. C-108/14 und 109/14 bestätigt.

Nachfolgend hat der V. Senat des BFH mit Urteil vom 02.12.2015 – V R 25/13 (BFHE 251, 534) unter Aufhebung des Urteils des FG München, sowie mit Urteil vom 02.12.2015 - V R 15/14 entschieden, dass der Organträger über eine eigene Mehrheitsbeteiligung an der juristischen Person bzw. Personengesellschaft verfügen müsse, die sich entweder aus einer unmittelbaren Beteiligung oder aus einer mittelbar über eine Tochtergesellschaft gehaltenen Beteiligung ergeben müsse; die Beteiligung mehrerer Gesellschafter an Schwestergesellschaften reiche dem gegenüber selbst dann nicht für die wirtschaftliche Eingliederung aus, wenn einer der Gesellschafter jeweils über die Stimmenmehrheit in beiden Schwestergesellschaften verfüge.

Der V. Senat hat die Einschränkung, dass eine Personengesellschaft dann Organgesellschaft sein kann, wenn neben dem Organträger nur in das Unternehmen des Organträgers eingegliederte Personen Gesellschafter der Personengesellschaft sind, damit begründet, dass die Beschränkung der Organschaft auf die Eingliederung juristischer Personen gem. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wegen des bei Personengesellschaften grundsätzlich bestehenden Einstimmigkeitsprinzips sachlich gerechtfertigt sei. Eine aus Gründen der Rechtsformneutralität erforderliche Erweiterung von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG sei mit Blick auf die mit dieser Vorschrift getroffene gesetzgeberische Grundentscheidung nur in engem Umfang und deshalb lediglich bei den Personengesellschaften möglich, bei denen Gesellschafter der Personengesellschaft neben dem Organträger nur Personen sind, die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in das Unternehmen des Organträgers finanziell eingegliedert seien. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus dem Unionsrecht (Rz. 17). Da anhand der Organschaft über die Person des Steuerschuldners zu entscheiden sei, müssten die Voraussetzungen hierfür rechtssicher ausgestaltet sein, auch zur Verhinderung von Steuerumgehungen (Rz.20). Einfach und rechtssicher könne über die finanzielle Eingliederung als Voraussetzung für die Organschaft entschieden werden, wenn der Organträger in der Weise an der Organgesellschaft beteiligt sei, dass er seinen Willen durch Mehrheitsbeschluss in der Gesellschafterversammlung durchsetzen könne (Rz.29). Während über die finanzielle Eingliederung einer juristischen Person rechtssicher, einfach und ohne Nachweisschwierigkeiten entschieden werden könne - dem Gesellschafter, der über die Mehrheit der Stimmrechte verfüge, sei es möglich, seinen Willen in der Gesellschaft durchzusetzen -, treffe dies auf die Personengesellschaften nicht zu (Rz. 30, 31). Bei den Personengesellschaften gelte das Einstimmigkeitsprinzip. Selbst wenn aufgrund abweichender Regelungen ein Gesellschafter Mehrheitsentscheidungen durchsetzen könne, bestünden zumindest Nachweisschwierigkeiten (Rz. 33). Damit  bestehe bei Personengesellschaften im Allgemeinen keine hinreichende Grundlage, um die Person des Steuerschuldners einfach und rechtssicher bestimmen zu können. Über die Organschaft und die mit ihr erstrebten günstigen Rechtsfolgen könne auch aus Gründen der allgemeinen Missbrauchsprävention nicht mit Wirkung für die Vergangenheit nach Maßgabe von Vereinbarungen entschieden werden, die nahe stehende Personen ggf. –angeblich – mündlich getroffen hätten (Rz. 34).     

 Eine weiter gehende Organschaft, die allgemein eine Eingliederung von Personengesellschaften ermöglichen würde, ergebe sich auch nicht aus dem Unionsrecht (Rz. 50). Unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Rechtssicherheit bestehe für den nationalen Gesetzgeber eine hinreichende unionsrechtliche Grundlage, die Regelung zur Organschaft im Grundsatz auf die Eingliederung juristischer Personen zu beschränken (Rz. 56, 57).

Der XI. Senat des BFH hat mit Urteilen vom 19. Januar 2016 – XI R 38/12 (BFHE 252, 516) und vom 01.06.2016 – XI R 17/11 hingegen entschieden, dass eine GmbH & Co KG generell Organgesellschaft gem. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG sein könne. § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG sei richtlinienkonform in der Weise auszulegen, dass der Begriff der „juristischen Person“ auch eine GmbH & Co. KG umfasse. Das nationale Recht dürfe nach dem bindenden Urteil des EuGH die Anwendung des Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL nicht von weiteren Voraussetzungen abhängig machen (Rz. 65, 66). Der in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG normierte generelle Ausschluss von Einheiten, die keine juristischen Personen sind, sei keine erforderliche und geeignete Maßnahme zur Verhinderung missbräuchlicher Praktiken oder Verhaltensweisen und der Vermeidung von Steuerhinterziehung oder -umgehung (Rz. 67). Vielmehr diene die Organschaft lediglich der Verwaltungsvereinfachung. Die richtlinienkonforme Auslegung des nationalen Rechts gebiete jedenfalls den Einschluss kapitalistisch strukturierter Personengesellschaften, wie die GmbH & Co. KG (Rz. 90, 91); dies folge aus dem Grundsatz der Rechtsformneutralität (Rz. 89).       

Die Frage, ob ein Unterordnungsverhältnis nach dem Urteil des EuGH noch für die Annahme einer Organschaft verlangt werden kann, hat der XI. Senat offen gelassen (Rz. 103).

Der EuGH verlangt einerseits wegen der Rechtsformneutralität die Zulassung von Personengesellschaften als Organgesellschaften.

 Andererseits lässt er Einschränkungen bei der Bildung von Mehrwertsteuergruppen zu zum Zweck der Vermeidung von Steuerhinterziehungen und Steuerumgehungen. Somit wäre die Einschränkung in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG auf juristische Personen zulässig, wenn diese zum Zweck der Vermeidung von Steuerumgehungen erfolgt wäre. Ebenso wie Art. 11 Abs. 2 MwStSystRL Einschränkungen nach nationalem Recht bei der Gruppenbildung zum Zweck der Missbrauchsbekämpfung zulässt, gilt dies auch für die hier anzuwendende Vorgängerregelung des Art. 4 Abs. 4  2. Unterabs. der 6. EGRL. Einschränkungen zu anderen Zwecken, wie z.B. Verwaltungsvereinfachung, aber auch die vom V. Senat in erster Linie angeführte Rechtssicherheit, sind hingegen nicht zulässig (siehe hierzu auch Englisch in UR 2016, S. 822 ff., S. 833).     

 Reiß (UR 2016. S-. 739 ff., S. 751/752 und S. 762) führt jedoch m.E. zutreffend aus, dass die typisierende und generalisierende Beschränkung in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG auf juristische Personen als Organgesellschaft zur Vorbeugung gegen Steuerhinterziehungen und -umgehungen gerechtfertigt ist. Reiß führt zur Rechtfertigung die gravierenden Unterschiede im deutschen Gesellschaftsrecht hinsichtlich der Durchsetzungsbefugnisse zwischen juristischen Personen und Personengesellschaften an (Mehrheits-, bzw. Einstimmigkeitsprinzip). Auch Englisch (a.a.O. S. 833/834) vertritt die Auffassung, dass die Beschränkung nach nationalem Recht auf juristische Personen als Organgesellschaften zur Missbrauchsvermeidung gerechtfertigt sei vor dem Hintergrund, dass die Organschaft bei Vorliegen der Voraussetzungen kraft Gesetzes eintrete und nicht von einem Antrag des Steuerpflichtigen abhängig sei.

 Ist die Einschränkung, die der V. Senat macht, erforderlich zur Vermeidung von Steuerumgehungen, so muss diese Einschränkung als zulässig angesehen werden. Ausdrücklich sagt der V. Senat dies leider so nicht. Reiß (UR 2016 S. 739 ff., 751) meint dazu allerdings, dass jede Maßnahme zur Vermeidung einer Rechtsunsicherheit auch Vorbeugung gegen Steuerumgehungen und Hinterziehungen sei.

Der erkennende Senat schließt sich der Begründung des V. Senats des BFH an.           

 Soweit der V. Senat als Rechtfertigungsgrund für die Einschränkungen bei der Zulassung von Personengesellschaften als Organgesellschaften auf das Gebot der Rechtssicherheit beruft, ist dies zwar nicht von der Ermächtigung des Art. 11 Abs. 2 MwStSystRL, bzw. dem ungeschriebenen gemeinschaftsrechtlichen Rechtsgrundsatz der Missbrauchsvermeidung bezogen auf die Vorgängerregelung des Art. 4 Abs. 4  2. Unterabs. der 6. EGRL gedeckt. Der Senat stimmt jedoch Reiß und Englisch insoweit zu, als es ausreichend ist, wenn die nationale Einschränkung bei der Gruppenbildung geeignet ist, dem Zweck der Missbrauchsvermeidung zu dienen und dass dies auch hinsichtlich der vom V. Senat vorgenommenen Einschränkungen der Fall ist. Soweit Englisch (a.a.O. S. 834 darüber hinaus die vom V. Senat für Personengesellschaften zugelassene Ausnahme, wenn alle Gesellschafter in den Organträger eingegliedert sind, für nicht gerechtfertigt erachtet, braucht hierzu im Streitfall nicht Stellung bezogen zu werden, da die H GmbH & Co. KG weder eine juristische Person im zivilrechtlichen Sinne ist, noch die vom V. Senat geforderten Voraussetzungen erfüllt:   

Gesellschafter der H GmbH & Co. KG waren ab dem 22.03.2005 die V GmbH mit 1% als Kommanditistin und die H Beteiligungs GmbH als Komplementärin mit 99%. 

 Bei der H Beteiligungs GmbH handelt es sich um eine Schwestergesellschaft zum Organträger, der Klägerin. Die Klägerin war weder unmittelbar, noch mittelbar über eine Tochtergesellschaft an der H Beteiligungs GmbH beteiligt; es bestand lediglich Gesellschafter-Identität. Nach der o.a. Rechtsprechung des V. Senats (Urteil vom 02.12.2015 – V R 25/13, BFHE 251, 534) reicht dies für die Annahme einer Organschaft nicht aus.

Weiterer Gesellschafter war die V GmbH; diese Gesellschaft war nicht in die Klägerin eingegliedert und es handelte sich auch nicht um eine Schwestergesellschaft. Allerdings hatte die V GmbH nur eine Minderheitsbeteiligung und war auch nur Kommanditistin und somit von der Geschäftsführung ausgeschlossen.

Der BFH hat in seinem Urteil vom 02.12.2015 – V R 25/13 zur Begründung seiner Rechtsauffassung ausgeführt, dass der Steuerschuldner einfach und rechtssicher bestimmbar sein müsse. Während über die finanzielle Eingliederung einer juristischen Person rechtssicher entschieden werden könne, treffe dies auf die Personengesellschaft nicht zu. Bei der juristischen Person seien Entscheidungen nach dem Mehrheitsprinzip zu treffen, so dass der Gesellschafter, der über die Mehrheit der Stimmrechte verfüge, seinen Willen in der Gesellschaft durchsetzen könne. Bei Personengesellschaften gelte dagegen gem. § 709 BGB das Einstimmigkeitsprinzip. Auch wenn dies abdingbar sei, bestünden jedenfalls Nachweisschwierigkeiten.

Nach diesen Grundsätzen schließt die Beteiligung der V GmbH an der H GmbH & Co. KG die Annahme der Organschaft ab dem 22.03.2005 aus. Unabhängig davon, ob die V GmbH im konkret zu beurteilenden Fall tatsächlich die einheitliche Willensbildung hätte verhindern können, bedurfte dieser Umstand zumindest der Aufklärung. Damit konnte die H GmbH & Co. KG ihrer Art nach keine Organgesellschaft sein.

Die Frage der evtl. Anwendung der Übergangsregelung in Bezug auf die H Beteiligungs GmbH stellt sich damit nicht mehr.

Damit wurde unter Anwendung des BFH-Urteils vom 02.12.2015 – V R 25/13 die Organschaft am 22.03.2005 durch die formwechselnde Umwandlung beendet.

Nach der Rechtsprechung des XI. Senats wäre davon auszugehen, dass die Organschaft am 22.03.2005 nicht aufgrund der Umwandlung der Organgesellschaft in eine GmbH & Co. KG beendet wurde.

Der XI. Senat hatte sich mangels Entscheidungsrelevanz nicht festgelegt, ob er den einschränkenden Anforderungen des V. Senats zustimmen würde.

Da die Organgesellschaft weiterhin in der Rechtsform einer GmbH & Co KG, also einer kapitalistisch strukturierten Personengesellschaft, fortbestand, lagen die grundsätzlichen Voraussetzungen für deren Anerkennung als Organgesellschaft vor. Werden keine weiteren Anforderungen an die Organschaft gestellt, so reicht dies aus.

Allerdings handelt es sich bei auch bei der GmbH & Co. KG als Organgesellschaft um eine Schwestergesellschaft, so dass es zur Anerkennung einer Organschaft nur bei Anwendung der Übergangsregelung kommen kann.

Der Senat verneint dies vor dem Hintergrund, dass die Übergangsregelung nur die neue Rechtsprechung zum Unterordnungsverhältnis betrifft, im Übrigen aber davon ausgeht, dass eine Personengesellschaft nicht Organgesellschaft sein kann. Unter diesen Umständen kann ein Rechtsanspruch des Steuerpflichtigen auf Anwendung der Übergangsregelung als Billigkeitsmaßnahme nicht angenommen werden, wenn zugleich eine Personengesellschaft Organgesellschaft sein soll.

Eine Ausdehnung der Übergangsregelung auf eine GmbH & Co. KG als Schwestergesellschaft, die eingegliedert werden soll, erscheint damit nicht möglich.

Eine andere Sichtweise ergibt sich auch nicht aus dem EuGH-Urteil vom 16.07.2015 Rs. C-108/14 und 109/14:

Nach der Rechtsprechung des BFH verlangt § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG eine Eingliederung mit uneingeschränkten Durchgriffsrechten des Organträgers und damit ein Unterordnungsverhältnis. Der BFH erachtet diese Einschränkung der Gruppenbildung als unionsrechtskonform (Urteile vom 22.04.2010 – V R 9/09, BStBl II 2011, 597 und vom 01.12.2010 – XI R 43/08, BStBl II 2011, 600).

Art. 11 MwStSystRL (bzw. für das Streitjahr Art. 4 Abs. 4  2. Unterabs. der 6. EGRL) enthält keine ausdrückliche Regelung, ob für die Gruppenbildung ein Unterordnungsverhältnis verlangt werden kann oder ob auch stets für gleichgeordnete Gruppenmitglieder die Gruppenbildung zugelassen werden muss. Der EuGH hat jedoch geurteilt, dass ein Unterordnungsverhältnis nur verlangt werden kann, wenn dies zur Vermeidung von Steuerumgehungen erforderlich ist. Der BFH hat hierzu bislang noch nicht Stellung genommen (vgl. zum Ganzen Reiß UR 2016, S. 739 ff., S. 749/750).

Der EuGH hat in seinem Urteil vom 16.07.2015 Rs. C-108/14 und 109/14 hierzu ausgeführt, dass das Vorliegen eines solchen Unterordnungsverhältnisses zwar vermuten lasse, dass zwischen den betreffenden Personen enge Verbindungen bestehen, doch könne es nicht grundsätzlich als eine für die Bildung einer Mehrwertsteuergruppe notwendige Voraussetzung angesehen werden. Etwas anderes würde nur in den Ausnahmefällen gelten, in denen eine solche Bedingung in einem bestimmten nationalen Kontext eine für die Erreichung der Ziele der Verhinderung missbräuchlicher Praktiken oder Verhaltensweisen und der Vermeidung von Steuerhinterziehung oder -umgehung sowohl erforderliche als auch geeignete Maßnahme sei (Rz. 45).

Reiß sieht die Zulässigkeit der Einschränkung der Gruppenbildung auf Unterordnungsverhältnisse jedoch zum Zweck der Vorbeugung gegen Steuerhinterziehungen und -umgehungen als gerechtfertigt an (a.a.O. S. 750/751). Der Organträger als Steuerschuldner müsse über uneingeschränkte Durchgriffsrechte verfügen, um seinen Deklarationspflichten korrekt nachkommen zu können. Diese könnten sich nicht aus dem Steuerrecht ergeben, sondern nur aus dem Gesellschaftsrecht.

Auch Englisch (UR 2016, S. 822 ff., S. 837) schließt sich dem an, jedenfalls solange der nationale Gesetzgeber kein Verfahren für die Feststellung einer Organschaft vorsieht.

Die Anerkennung der H GmbH & Co. KG als Organgesellschaft kann nach der o.a. Rechtsprechung des EuGH nicht unter unmittelbarer Berufung auf Unionsrecht verlangt werden.       

 Soweit man auf den Gedanken kommen könnte, dass die unmittelbare Berufung auf den Grundsatz der Rechtsformneutralität möglich sei, ist dem entgegen zu halten, dass dieser Grundsatz seinerseits wiederum Einschränkungen erfährt durch andere gemeinschaftsrechtliche Grundsätze, zu denen auch das Verbot der rechtsmissbräuchlichen Berufung auf Unionsrecht gehört (siehe hierzu Englisch a.a.O. S. 834/835). Da die Einschränkung bezüglich der Personengesellschaften durch das Ziel der Missbrauchsverhinderung gerechtfertigt ist, scheidet die unmittelbare Berufung auf den Grundsatz der Rechtsformneutralität aus.

Folglich scheitert die Annahme der Organschaft am Fehlen des Unterordnungsverhältnisses, sowie an der nicht möglichen erweiternden Anwendung der Übergangsregelung auf eine Personengesellschaft als Organgesellschaft.

Dies führt dazu, dass auch dann, wenn man der Auffassung des XI. Senats des BFH folgte, die Organschaft mit dem 22.03.2005 als beendet anzusehen wäre.

c) Bei Annahme des Fortbestehens der Organschaft über den 22.03.2005 hätte diese jedenfalls am 01.04.2005 geendet durch die Übertragung der Anteile an der H Beteiligungs GmbH an die V GmbH und damit einen Tag vor dem Grundstücksverkauf. Die Übertragung der Anteile an der H Beteiligungs GmbH auf die V GmbH beendete die finanzielle Eingliederung der H GmbH & Co KG in die Klägerin.

3. Fiktion einer noch bestehenden Organschaft im Zeitpunkt des Grundstücksverkaufs aufgrund eines Gesamtplans

Bei streng formaler Betrachtungsweise - so der Standpunkt des Beklagten - war die Organschaft beendet und die Klägerin demnach im Zeitpunkt des Grundstücksverkaufs am 02.04.2005 als isoliertes Vermietungsunternehmen zu betrachten.

Die Klägerin will hingegen darauf hinaus, dass die vorherige Beendigung der Organschaft aufgrund eines „Gesamtplans“ unbeachtlich sei.      

 Wenn im Zeitpunkt des Grundstücksverkaufs von einer noch bestehenden Organschaft auszugehen wäre, wäre die Vermietung steuerlich ein Innenumsatz. Die Klägerin wäre dann kein Vermietungsunternehmen. Da die Umsätze der GmbH ihr als Organträger zuzurechnen sind, wäre das Geschäftsgebiet der GmbH auch ihr Unternehmensgegenstand. Bei anzunehmender Organschaft wäre die Grundstücksübertragung auf die bisherige Organgesellschaft als letzter Akt der damit erst untergehenden Organschaft ein nicht steuerbarer Innenumsatz. Die Frage einer Vorsteuerberichtigung gem. § 15a UStG würde sich im Fall der Annahme eines Innenumsatzes nicht stellen.

Dass die gesamten Transaktionen auf einem Gesamtplan beruhen, steht aufgrund des Vertrages vom 17.02.2005, in dem diese sämtlich bereits geregelt worden waren, fest.

Das Gericht vertritt jedoch die Auffassung, dass der sich aus dem Vertrag vom 17.02.2005 ergebende Gesamtplan nicht zur Folge hat, dass deshalb das Fortbestehen der Organschaft bis zum Zeitpunkt des Grundstücksverkaufs als letztem Teilakt der Übertragungsvorgänge zu fingieren ist.

Der BFH hat zur Frage, ob aufgrund eines Gesamtplans von einer Geschäftsveräußerung im Ganzen gem. § 1 Abs. 1a UStG ausgegangen werden kann, mit Urteil vom 06.05.2010 – V R 25/09 (BFH/NV 2010, 1873, Juris) entschieden. Dort musste der BFH allerdings zur Frage der Fiktion einer Organschaft aufgrund eines Gesamtplans nicht Stellung nehmen.         

 Im dort entschiedenen Fall wurde eine Gesamtwürdigung vorgenommen, nach der eine Geschäftsveräußerung im Ganzen angenommen wurde, obwohl kein bestehender Mietvertrag übernommen worden war. Die Aktionen – Kündigung des alten Mietvertrages, Grundstücksübertragung, Unternehmenserwerb und Abschluss eines neuen Mietvertrages – erfolgten aufgrund eines Gesamtplans in engem zeitlichem Zusammenhang, was zur Annahme einer Geschäftsveräußerung im Ganzen führte.     

Aufgrund der im Streitfall V R 25/09 bestehenden Besonderheiten hatte das Finanzgericht die für die Geschäftsveräußerung erforderliche Fortführung einer Vermietungstätigkeit auch ohne Übergang eines Mietvertrages - nach Auffassung des BFH zu Recht - darauf gestützt, dass den Vereinbarungen zwischen der dortigen Klägerin, ihrem Ehemann und der bisher das Grundstück anmietenden GmbH ein Gesamtplan zugrunde lag. Dieser wurde insbesondere aufgrund folgender Umstände angenommen: Die Vermietung an den Ehemann stand von vornherein fest, da sie im Unternehmenskaufvertrag vereinbart war und die dortige Klägerin schloss im unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang mit dem Erwerb des Grundstücks --wie ebenfalls im Unternehmenskaufvertrag vorgesehen-- einen auf den Zeitpunkt der Besitzübertragung des Grundstücks bezogenen Mietvertrag mit ihrem Ehemann ab und damit mit der Person, auf die der Geschäftsbetrieb des bisherigen Mieters --der GmbH, deren alleinige Gesellschafterin und einzige Geschäftsführerin die Klägerin war-- übergegangen war. Weiter war die dortige Klägerin neben dem der Grundstücksübertragung zugrunde liegenden Vertrag nicht nur am Abschluss des neuen Mietvertrages, sondern als Alleingesellschafterin und Geschäftsführerin der GmbH auch am Abschluss des Unternehmenskaufvertrages beteiligt (Rz. 19). Dass auf die Klägerin kein bestehender Mietvertrag übergegangen ist, sondern sie einen neuen Mietvertrag mit ihrem Ehemann als Erwerber des Geschäftsbetriebs des bisherigen Mieters abgeschlossen hatte, war nach Auffassung des BFH für das Vorliegen einer Geschäftsveräußerung unerheblich, da die Beendigung des alten und der Abschluss eines neuen Mietvertrages unter den besonderen Umständen des Streitfalls zur Fortsetzung der bisherigen Vermietungstätigkeit führten und die hierfür maßgeblichen Umstände --anders als im Fall des BFH-Urteils in BFHE 219, 284, BStBl II 2008, 447-- im Streitfall den beiden an der Grundstücksübertragung beteiligten Personen bekannt waren (Rz. 20).

Weitere höchstrichterliche Rechtsprechung zu den Auswirkungen eines Gesamtplans bei Geschäftsveräußerungen im Umsatzsteuerrecht ist, soweit ersichtlich, bisher nicht ergangen.

Die weitere Rechtsprechung des BFH zum Gesamtplan bei Betriebsveräußerungen betrifft das Ertragssteuerrecht (Anwendung der Tarifbegünstigung).

Mit Urteil vom 17. Dezember 2014 – IV R 57/11 – (BFHE 248, 66, BStBl II 2015, 536) hat der BFH ausgeführt:

 „Ausgehend von dem unter II.2.b beschriebenen Normverständnis ist für die Tarifbegünstigung eines Gewinns aus der Veräußerung einer der unter den Tatbestand des § 16 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG fallenden Sachgesamtheiten gemäß § 34 Abs. 1, Abs. 2 EStG grundsätzlich eine zeitraumbezogene Betrachtung geboten, wenn aufgrund einheitlicher Planung und in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung der betrieblichen Sachgesamtheit eine dieser Sachgesamtheit zugeordnete wesentliche Betriebsgrundlage ohne Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven aus deren Betriebsvermögen ausgeschieden ist. Umfasst ein ‚Veräußerungsplan‘ mehrere Teilakte, so gebietet der Zweck der Tarifbegünstigung, sämtliche Teilakte (hier die Veräußerung und die Übertragung) miteinander zu verklammern und als einen einheitlichen Vorgang im Hinblick auf die atypische Zusammenballung der Einkünfte zu betrachten (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2013, 376, und vom 5. Februar 2014 X R 22/12, BFHE 244, 49, BStBl II 2014, 388, jeweils m.w.N.). Außerordentliche Einkünfte liegen daher nicht vor, wenn durch einzelne Teilakte des einheitlich zu betrachtenden Vorgangs nicht alle stillen Reserven aufgedeckt werden.          

Der Senat hat diese als ‚Gesamtplan-Rechtsprechung‘ bezeichneten Grundsätze allerdings alleine im Wege der teleologischen Auslegung des § 34 EStG gewonnen und sie nicht auf § 42 AO gestützt. Soweit der X. Senat des BFH in dem von den Beteiligten angesprochenen Beschluss vom 19. Januar 2011 X B 43/10 (BFH/NV 2011, 636) die Auffassung vertreten hat, die Gesamtplan-Rechtsprechung fuße auf § 42 AO, hat er daran in späteren Judikaten nicht mehr festgehalten, sondern zur Begründung ebenfalls auf den Sinn und Zweck des § 34 EStG abgestellt: So hat er im Urteil vom 22. Oktober 2013 X R 14/11 (BFHE 243, 271, BStBl II 2014, 158) zwar ausgeführt, ein Gesamtplan sei zu verneinen, wenn wirtschaftliche Gründe für die einzelnen Teilschritte vorlägen und es dem Steuerpflichtigen gerade auf die Konsequenzen dieser Teilschritte ankomme (‚Plan in Einzelakten‘). Allerdings hat er deutlich gemacht, dass die Gesamtplan-Rechtsprechung im Anwendungsbereich der §§ 16, 34 EStG ausschließlich der Verwirklichung des Zwecks der Tarifbegünstigung dient, nämlich die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht dem progressiven Einkommensteuertarif zu unterwerfen. Im Urteil in BFHE 244, 49, BStBl II 2014, 388 ist der X. Senat sodann ausdrücklich der auf den Zweck des § 34 EStG gestützten Rechtsprechung des erkennenden Senats im Urteil in BFH/NV 2013, 376 gefolgt“ (Rz. 18 und 19 bei Juris).

Mit Beschluss vom 22. November 2013 – III B 35/12 – (juris) hat der BFH ausgeführt:

 „Es ist höchstrichterlich geklärt, dass für Zwecke der Tarifbegünstigung eines Gewinns aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils mehrere an sich getrennte Übertragungsvorgänge zu einem einheitlichen Vorgang verklammert werden können, wenn die Vorgänge in einem engen zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang zueinander stehen.“

Mit Urteil vom 07. Oktober 1997 – VIII R 63/95 – (Juris) hatte der BFH – ebenfalls in ertragsteuerlichem Zusammenhang – über die Frage eines Gesamtplans beim Abschluss mehrerer aufeinander folgender Mietverträge zu entscheiden und dabei allgemein ausgeführt, dass für die Beurteilung eines Gesamtplans nicht allein auf den Wortlaut der Verträge, sondern auch auf deren wirtschaftlichen Gehalt und die tatsächliche Durchführung der Vereinbarungen abzustellen sei.

Zum Zeitpunkt der Beendigung einer umsatzsteuerlichen Organschaft aufgrund eines Gesamtplans gibt es, soweit ersichtlich, derzeit noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung. Auch einschlägige Rechtsprechung anderer Finanzgerichte ist nicht veröffentlicht.

Der Senat vertritt die Auffassung, dass aufgrund der dargestellten Gesamtplan-Rechtsprechung des BFH nicht das Fortbestehen einer beendeten umsatzsteuerlichen Organschaft fingiert werden kann.

Die umsatzsteuerliche Rechtsprechung zum Gesamtplan einer Geschäftsveräußerung betrifft einen sehr speziell gelagerten Einzelfall und ist nicht übertragbar auf andere Fälle in der Weise, dass bei dem gewollten Übergang eines auf der Veräußerer-Seite gesplitteten Geschäftsbetriebes auf einen Erwerber stets eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen sei.

Dies folgt aus dem Urteil des BFH vom 04.02.2015 – XI R 14/14 (BFHE 250, 240; BStBl II 2015, 908). Dort hat der BFH entschieden, dass beim Verkauf verpachteter Altenheime von einer Unternehmensgruppe an eine andere Unternehmensgruppe keine Geschäftsveräußerung im Ganzen vor liegt, wenn die Fortführung der Verpachtungstätigkeit die Übertragung von Grundbesitz, Inventar und Gesellschaftsanteilen erfordert und diese Übertragungen von verschiedenen (selbständigen) Veräußerern an verschiedene (selbständige) Erwerber erfolgen.

Bei mehreren Leistungsbeziehungen ist jeder Vorgang einzeln und selbstständig zu beurteilen. Die wirtschaftliche Betrachtung ist nicht maßgeblich und auch nicht durch den Neutralitätsgrundsatz und den Zweck des § 1 Abs. 1a UStG der Erleichterung von Geschäftsveräußerungen geboten.

Der BFH hat hierzu im Urteil vom 04.02.2015 (a.a.O.) ausgeführt:

 „Der EuGH hat u.a. mit Hinweis darauf, dass Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG die Formulierung ‚Übertragender‘ nur im Singular verwendet, inzwischen geklärt, dass bei Prüfung der Voraussetzungen dieser Bestimmung und Vorliegen mehrerer Leistungsbeziehungen ‚jeder Vorgang einzeln und selbständig zu beurteilen‘ ist (EuGH-Urteil X BV in MwStR 2013, 337, UR 2013, 582, Rz 45bis 47). Dies gilt gleichermaßen für die seit dem 1. Januar 2007 geltende Regelung in Art. 19 MwStSystRL, in der die Person "des Übertragenden" ebenfalls nur in der Einzahl erwähnt ist. Dem entsprechend heißt es in § 1 Abs. 1a Satz 3 UStG, dass ‚der erwerbende Unternehmer an die Stelle des Veräußerers‘ tritt“ (Rz. 29 bei Juris).

Auch im Fall des BFH-Urteils vom 06.05.2010 - V R 26/09 (BFHE 230, 256, BStBl II 2010, 1114) wurde keine Gesamtbetrachtung vorgenommen. Im dort entschiedenen Fall wurde das an die Organgesellschaft vermietete Grundstück auf den Organträger übertragen. Die Geschäftsveräußerung im Ganzen wurde verneint, weil die weiter bestehende Vermietung an die Organgesellschaft durch den Erwerber umsatzsteuerlich kein Vermietungsumsatz mehr war, sondern ein unbeachtlicher Innenumsatz.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 27.01.2011 – V R 38/09 (BFHE 232, 278, BStBl II 2012, 68). Die Äußerungen in Rz. 24 (bei Juris) des Urteils, wonach bei der Beurteilung, ob eine Geschäftsveräußerung im Ganzen vorliegt, auch das Bestehen einer Organschaft zu berücksichtigen ist, müssen im Kontext gesehen werden. Im dort entschiedenen Fall ging es um einen Beteiligungsverkauf. Die Ausführungen im Urteil vom 27.01.2011 stehen jedenfalls nicht in Widerspruch zum Urteil vom 04.02.2014 – XI R 14/14.

Die zum Ertragssteuerrecht ergangene Gesamtplan-Rechtsprechung bei Betriebsveräußerungen ist vor dem Hintergrund der Gewährung der Tarifbegünstigung zu würdigen und deshalb auf den vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt nicht übertragbar. Der Rechtsprechung ist – insbesondere im Hinblick auf das Urteil vom 04.02.2015 – XI R 14/14 – auch kein allgemein gültiger Rechtsgrundsatz dergestalt zu entnehmen, dass, wenn mehrere Teil-Veräußerungsakte in einer Urkunde geregelt wurden und erkennbar in ihrem Zusammenspiel auf die Übertragung eines ganzen Geschäftsbetriebes auf einen (oder mehrere verbundene) Erwerber gerichtet sind, diese stets aufgrund wirtschaftlicher Betrachtungsweise einheitlich zu beurteilen sind. Insoweit müssen die Ausführungen im Urteil vom 07. Oktober 1997 – VIII R 63/95 relativiert werden, jedenfalls was die umsatzsteuerliche Beurteilung der Übertragung von Gegenständen anbelangt.

Im Streitfall können nach diesen Grundsätzen die mit Vertrag vom 17.02.2005 geregelten Übertragungsvorgänge ebenfalls nicht zu einer einzigen Übertragung des Geschäftsbetriebes „Maschinen- und Anlagebau“ auf die V-Gruppe zusammen gefasst werden. Vielmehr sind einerseits Geschäftsanteile an der Betriebsgesellschaft H GmbH sowie ihrerseits an der H GmbH beteiligten H Beteiligungs GmbH von den Gesellschaftern PT und RT an die V GmbH übertragen worden und andererseits ist ein Grundstück von der Klägerin an die Rechtsnachfolgerin der H GmbH verkauft worden. Es handelt sich also um mehrere Übertragungsvorgänge, an denen jeweils sowohl auf der Veräußerer- als auch auf der Erwerberseite unterschiedliche Personen beteiligt sind. Insoweit ist der Sachverhalt mit dem mit BFH-Urteil vom 04.02.2015 – XI R 14/14 entschiedenen Sachverhalt vergleichbar; die dort aufgestellten Grundsätze sind daher auch auf den Streitfall zu übertragen. Deshalb muss jeder Übertragungsvorgang für sich beurteilt werden.

Die Einzelbetrachtung führt für den Streitfall dazu, dass die dem Grundstücksverkauf voran gegangenen Übertragungsschritte nicht ausgeblendet werden können und deshalb die Organschaft im Zeitpunkt der Grundstücksübertragung nicht fingiert werden kann.

4. Grundstücksverkauf als Geschäftsveräußerung im Ganzen

Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nach § 1 Abs. 1a UStG nicht der Umsatzsteuer. Die Vorschrift setzt voraus, dass ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. § 1 Abs. 1a UStG dient der Umsetzung von Art. 5 Abs. 8 und Art. 6 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) in nationales Recht und ist entsprechend dieser Bestimmung richtlinienkonform auszulegen. Nach Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten die Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens, die entgeltlich erfolgt, so behandeln, als ob keine Lieferung vorliegt.

Die Nichtsteuerbarkeit der Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG soll die Übertragung von Unternehmen oder Unternehmensteilen erleichtern und vereinfachen. Die Vorschrift gilt für die Übertragung von Geschäftsbetrieben und von selbständigen Unternehmensteilen, die als Zusammenfassung materieller und immaterieller Bestandteile ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann. Der Erwerber muss die Unternehmensfortführung beabsichtigen, so dass das übertragene Vermögen die Fortsetzung einer bisher durch den Veräußerer ausgeübten Tätigkeit ermöglichen muss. Im Rahmen einer Gesamtwürdigung ist zu entscheiden, ob das übertragene Unternehmensvermögen als hinreichendes Ganzes die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ermöglicht, und ob die vor und nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten übereinstimmen oder sich hinreichend ähneln. Die Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen und die Möglichkeit zur Unternehmensfortführung ohne großen finanziellen Aufwand sind nicht erforderlich. Der Fortsetzung der bisher durch den Veräußerer ausgeübten Tätigkeit steht es nicht entgegen, dass der Erwerber den von ihm erworbenen Geschäftsbetrieb in seinem Zuschnitt ändert oder modernisiert.

Bei Grundstücksgeschäften führt die Übertragung eines vermieteten oder verpachteten Grundstücks zu einer Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG, da durch den mit dem Grundstückserwerb verbundenen Eintritt in den Miet- oder Pachtvertrag ein Vermietungs- oder Verpachtungsunternehmen übernommen wird. Dem entsprechend ist nach dem BFH-Urteil in BFHE 219, 284, BStBl II 2008, 447, unter II.2. die Veräußerung eines Gebäudes ohne Übergang eines Mietvertrages im Regelfall keine Geschäftsveräußerung. Denn die Übertragung eines unvermieteten Grundstücks führt nicht zur Übertragung eines Unternehmensteils, mit dem eine selbständige Tätigkeit fortgeführt werden kann, sondern zur Übertragung eines einzelnen Vermögensgegenstandes. Fehlt es an weiteren Faktoren wie z.B. einer bestehenden Vermietung oder Verpachtung des Grundstücks, liegt daher keine Geschäftsveräußerung vor (BFH, Urteile vom 06. Mai 2010 – V R 25/09, juris und V R 26/09, BFHE 230, 256, BStBl II 2010, 1114).

Eine Geschäftsveräußerung liegt nur vor, wenn der Erwerber die vom Veräußerer ausgeübte unternehmerische Tätigkeit fortsetzt oder dies zumindest beabsichtigt. Ist der Gegenstand der Geschäftsveräußerung ein Vermietungsunternehmen, so muss der Erwerber umsatzsteuerrechtlich die Fortsetzung der Vermietungstätigkeit beabsichtigen. Eine evtl. bestehende Organschaft ist dabei zu beachten, denn es kommt auf die umsatzsteuerlichen Kriterien der wirtschaftlichen Tätigkeit an (BFH, Urteil vom 06. Mai 2010 – V R 26/09, BFHE 230, 256, BStBl II 2010, 1114). Deshalb liegt nach diesem Urteil umsatzsteuerlich keine Fortsetzung der Vermietungstätigkeit vor, wenn der Erwerber als Organträger den Mietvertrag mit der Organgesellschaft übernimmt; vielmehr ist die zivilrechtlich weiter bestehende Vermietung umsatzsteuerlich dann ein Innenumsatz und der Organträger nutzt das Grundstück eigenunternehmerisch.

Eine Geschäftsübertragung im Ganzen setzt voraus, dass der Erwerber die wirtschaftliche Tätigkeit des Veräußerers fortführen kann. Allein, dass der Erwerber das Grundstück ebenfalls – für seine andere unternehmerische Tätigkeit – nutzt, erfüllt nicht die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen (BFH, Urteil vom 04. September 2008 – V R 23/06 –, juris).

Bei der gebotenen Einzelbetrachtung hatte die Klägerin ein Vermietungsunternehmen.

Die Klägerin hat das an die Erwerberin bisher vermietete Grundstück übertragen. Die Erwerberin kann die bisherige unternehmerische Tätigkeit – die Grundstücksvermietung – nicht fortführen, da sie nicht an sich selbst vermieten kann. Da sie rechtlich nicht in der Lage ist, das Unternehmen der Klägerin fortzuführen, kann keine Geschäftsveräußerung vorliegen. Durch die Übertragung des vermieteten Grundstücks auf den bisherigen Mieter wurde das Vermietungsunternehmen beendet (so auch BFH Urteil vom 06.05.2010 - V R 26/09).

Die parallel zum Grundstücksverkauf erfolgten Verkäufe der Gesellschaftsanteile an der Erwerberin durch die Gesellschafter der Klägerin sind separate Übertragungsvorgänge, die bei der Beurteilung des Grundstücksverkaufs außer Betracht bleiben.

5. Vorsteuerberichtigung gem. § 15a UStG infolge des steuerfreien Grundstücksverkaufs

Insoweit nimmt der Senat gem. § 105 Abs. 5 FGO Bezug auf die zutreffenden Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

Ergänzend wird ausgeführt:

Gemäß § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG kann bei gem. § 4 Nr. 9 a) UStG steuerfreien Umsätzen nur im notariellen Vertrag auf die Steuerfreiheit verzichtet werden.

Der BFH hat mit Urteil vom 21.10.2015 – XI R 40/13 entschieden, dass die Option ist nur im notariellen Grundstückskaufvertrag selbst möglich ist, nicht aber zu einem späteren Zeitpunkt, selbst wenn die nachträgliche Option notariell beurkundet wurde.

Im Streitfall liegt überhaupt keine notarielle Option vor, weder im Vertrag vom 17.02.2005, noch zu einem späteren Zeitpunkt.

Somit ist von einer gem. § 4 Nr. 9 a) UStG steuerfreien Grundstücksveräußerung auszugehen.

Der BFH hat zur Vorsteuerberichtigung in seinem Urteil vom 06.05.2010 – V R 26/09 unter Rz. 14 ausgeführt:

 „§ 15a Abs. 1 Satz 1 UStG 1999 i.d.F. des Gesetzes vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3794) hat folgenden Wortlaut: ‚Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen.‘ Nach § 27 Abs. 8 UStG 1999 ist ‚§ 15a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 4 Satz 1 in der Fassung des Gesetzes vom 20. Dezember 2001 (BGBl. I S. 3794) ... auch für Zeiträume vor dem 1. Januar 2002 anzuwenden, wenn der Unternehmer den Vorsteuerabzug im Zeitpunkt des Leistungsbezugs auf Grund der von ihm erklärten Verwendungsabsicht in Anspruch genommen hat und die Nutzung ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung mit den für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnissen nicht übereinstimmt‘. Die durch § 27 Abs. 8 UStG angeordnete Rückwirkung ist verfassungsgemäß. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat insoweit auf sein Urteil in BFHE 211, 74, BStBl II 2005, 907, unter II.2.).“

§ 15a Abs. 1 Satz 1 UStG in der Fassung für 2005 hat folgenden abweichenden Wortlaut:

 „Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut, das nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung …“

Die Gesetzesänderung führt nicht zu einer abweichenden Behandlung.

Gem. § 15a Abs. 1 Satz 2 UStG beträgt der Berichtigungszeitraum 10 Jahre bei Grundstücken.

Der Prüfer hat die Berichtigung gem. § 15a UStG vorgenommen hinsichtlich der innerhalb des Zehn-Jahres-Zeitraums vor dem Verkauf angefallenen nachträglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten, also von 1995 bis 2005.

Diese Sachbehandlung entspricht dem Urteil des BFH vom 06.05.2010 - V R 26/09. Gegen die Berechnung wendet sich die Klägerin nicht.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Ab.s 1 FGO.

Die Zulassung der Revision erfolgt gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

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