EuGH-Schlussantrag: Auslegung eines DBA – Besteuerung bestimmter Wertpapiere oder Finanzinstrumente (Genussscheine)
GA Mengozzi, Schlussantrag vom 27.4.2017 – C-648/15, Republik Österreich gegen Bundesrepublik Deutschland
ECLI:EU:C:2017:311
Volltext:BB-ONLINE BBL2017-1044-1
Schlussanträge
Die in Art. 11 Abs. 2 des Abkommens vom 24. August 2000 zwischen der Republik Österreich und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen enthaltene Wendung „Einkünfte aus Rechten oder Forderungen mit Gewinnbeteiligung“ ist dahin auszulegen, dass sie Einkünfte erfasst, die dem Gläubiger einen Anteil am Gewinn des Schuldners verschaffen, nicht aber Einkünfte, die nur im Fall von Verlusten des Schuldners variieren können.
Aus den Gründen
I – Einleitung
1. Die vorliegende Rechtssache ist die erste, in der ein Mitgliedstaat – hier die Republik Österreich – beim Gerichtshof gemäß Art. 273 AEUV eine „mit dem Gegenstand der Verträge in Zusammenhang stehende Streitigkeit“ zwischen ihm und einem anderen Mitgliedstaat – hier der Bundesrepublik Deutschland – „aufgrund eines Schiedsvertrags anhängig gemacht“ hat.
2. Diese Streitigkeit betrifft die Auslegung und Anwendung von Art. 11 des Abkommens zwischen der Republik Österreich und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 24. August 2000(2) (im Folgenden: deutsch-österreichisches Abkommen) hinsichtlich der Besteuerung von Zinserträgen aus Genussscheinen, die die in Österreich ansässige UniCredit Bank Austria AG (im Folgenden: Bank Austria) von einer deutschen Bank, der Westdeutschen Landesbank Girozentrale Düsseldorf und Münster, nunmehr Landesbank NRW (im Folgenden: WestLB), erworben hat.
3. Während die Republik Österreich der Auffassung ist, dass gemäß Art. 11 Abs. 1 des deutsch-österreichischen Abkommens nur sie als Ansässigkeitsmitgliedstaat des Nutzungsberechtigten der ausgeschütteten Zinsen diese Einkünfte besteuern dürfe, beansprucht auch die Bundesrepublik Deutschland als Quellenstaat der Zinsen das Recht zur Besteuerung dieser Einkünfte, da die Zinsen als „Einkünfte aus Rechten oder Forderungen mit Gewinnbeteiligung“ im Sinne von Art. 11 Abs. 2 des deutsch-österreichischen Abkommens zu qualifizieren seien. Diese unterschiedliche Auslegung hat zur doppelten Besteuerung der von der Bank Austria erzielten Zinsen geführt und damit die beim Gerichtshof anhängig gemachte Streitigkeit ausgelöst.
4. Neben der Entscheidung dieser Streitigkeit technischer Natur gibt die vorliegende Rechtssache dem Gerichtshof allgemeiner Gelegenheit, die Umrisse seiner sich aus Art. 273 AEUV ergebenden Zuständigkeit sowie, in Anbetracht der Art des bei ihm anhängigen Rechtsstreits, die in diesem Zusammenhang zur Anwendung kommenden Verfahrens-, Auslegungs- und materiell-rechtlichen Vorschriften zu präzisieren.
II – Rechtlicher Rahmen
A – Unionsrecht und internationales Recht
5. Nach Art. 273 AEUV ist der Gerichtshof für jede mit dem Gegenstand der Verträge in Zusammenhang stehende Streitigkeit zwischen Mitgliedstaaten zuständig, wenn diese bei ihm aufgrund eines Schiedsvertrags anhängig gemacht wird.
6. Nach Art. 31 Abs. 1 des Wiener Übereinkommens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge(3) ist ein Vertrag nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Licht seines Ziels und Zwecks auszulegen.
7. Art. 31 Abs. 3 Buchst. c des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge präzisiert, dass außer dem Zusammenhang in gleicher Weise jeder zwischen den Vertragsparteien anwendbare einschlägige Völkerrechtssatz zu berücksichtigen ist.
8. Art. 11 Abs. 1 des von der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung erarbeiteten Musterabkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (im Folgenden: OECD-Musterabkommen) sieht in seiner Fassung von 1998 vor, dass Zinsen, die aus einem Vertragsstaat stammen und an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person gezahlt werden, im anderen Staat besteuert werden dürfen.
9. Art. 11 Abs. 2 des OECD-Musterabkommens bestimmt jedoch, dass „diese Zinsen … auch in dem Vertragsstaat, aus dem sie stammen, nach dem Recht dieses Staates besteuert werden [dürfen]; die Steuer darf aber, wenn der Nutzungsberechtigte der Zinsen eine in dem anderen Vertragsstaat ansässige Person ist, 10 v. H. des Bruttobetrags der Zinsen nicht übersteigen“.
10. Art. 11 Abs. 3 des OECD-Musterabkommens enthält eine Definition des Begriffs „Zinsen“. Dieser Ausdruck bezeichnet Forderungen jeder Art, auch wenn sie durch Pfandrechte an Grundstücken gesichert oder mit einer Beteiligung am Gewinn des Schuldners ausgestattet sind, und insbesondere Einkünfte aus öffentlichen Anleihen und aus Obligationen einschließlich der damit verbundenen Aufgelder und der Gewinne aus Losanleihen.
B – Deutsch-österreichisches Abkommen
11. Nach Art. 11 Abs. 1 des deutsch-österreichischen Abkommens werden Einkünfte in Form von „Zinsen“ in dem Staat besteuert, in dem ihr Nutzungsberechtigter ansässig ist.
12. Abweichend von Art. 11 Abs. 1 des deutsch-österreichischen Abkommens sieht dessen Art. 11 Abs. 2 jedoch vor, dass Einkünfte aus Rechten oder Forderungen mit Gewinnbeteiligung einschließlich der Einkünfte eines stillen Gesellschafters aus seiner Beteiligung als stiller Gesellschafter oder aus partiarischen Darlehen und Gewinnobligationen auch in dem Vertragsstaat, aus dem sie stammen, nach dem Recht dieses Staates besteuert werden dürfen.
13. In Art. 11 Abs. 3 des deutsch-österreichischen Abkommens wird der Begriff „Zinsen“ definiert als Einkünfte aus Forderungen jeder Art, auch wenn sie durch Pfandrechte an Grundstücken gesichert oder mit einer Beteiligung am Gewinn des Schuldners ausgestattet sind.
14. Zur Vermeidung der doppelten Besteuerung solcher Einkünfte haben die beiden Vertragsstaaten die sogenannte Anrechnungsmethode gewählt, die in Art. 23 des deutsch-österreichischen Abkommens definiert wird. Danach hat der Wohnsitz- oder Ansässigkeitsstaat des Nutzungsberechtigten der Zinsen auf die in diesem Staat auf seine Einkünfte zu erhebende Steuer die im Quellenstaat bereits erhobene Steuer anzurechnen.
15. Art. 25 des deutsch-österreichischen Abkommens sieht ein Verständigungsverfahren zwischen den zuständigen Behörden der Vertragsstaaten vor, das von einer Person initiiert werden kann, die der Auffassung ist, von einer Besteuerung betroffen zu sein, die diesem Abkommen nicht entspricht. Nach Art. 25 Abs. 5 des deutsch-österreichischen Abkommens sind die Vertragsstaaten, wenn Schwierigkeiten oder Zweifel, die bei der Auslegung oder Anwendung dieses Abkommens entstehen, von den zuständigen Behörden nicht im Verständigungsverfahren nach Art. 25 Abs. 1 bis 4 innerhalb einer Frist von drei Jahren ab der Verfahrenseinleitung beseitigt werden können, auf Antrag der Person, die das Verfahren initiiert hat, verpflichtet, den Fall im Rahmen eines Schiedsverfahrens nach Art. 239 EG (jetzt Art. 273 AEUV) beim Gerichtshof anhängig zu machen.
16. Nach Art. 30 des deutsch-österreichischen Abkommens ist das ihm beiliegende Protokoll Bestandteil des Abkommens.
17. Nr. 16 dieses Protokolls sieht vor, dass den Bestimmungen des deutsch-österreichischen Abkommens, die nach den entsprechenden Bestimmungen des OECD-Musterabkommens abgefasst sind, allgemein dieselbe Bedeutung zukommt, die im OECD-Kommentar(4) dazu dargelegt wird. Dies gilt nicht hinsichtlich der nachstehenden Punkte:
– alle Bemerkungen der beiden Vertragsstaaten zum OECD-Muster oder dessen Kommentar;
– alle gegenteiligen Auslegungen im Protokoll;
– alle gegenteiligen Auslegungen, die einer der beiden Vertragsstaaten in einer veröffentlichten Erklärung vornimmt, die der zuständigen Behörde des anderen Vertragsstaats vor Inkrafttreten des deutsch-österreichischen Abkommens übermittelt worden ist;
– alle gegenteiligen Auslegungen, auf die sich die zuständigen Behörden der beiden Vertragsstaaten nach Inkrafttreten des deutsch-österreichischen Abkommens geeinigt haben.
18. Weiter heißt es in Nr. 16 des Protokolls, dass der OECD-Kommentar eine Hilfe zur Auslegung des deutsch-österreichischen Abkommens im Sinne des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge darstellt.
19. Das deutsch-österreichische Abkommen ist am 1. Januar 2003 in Kraft getreten.
III – Sachverhalt des Ausgangsrechtsstreits
20. Zwischen 1996 und 1998 erwarb die Bank Austria, eine Gesellschaft mit Sitz in Österreich, die dort unbeschränkt steuerpflichtig ist, Genussscheine von einem deutschen Bankinstitut, der WestLB.
21. Nach dem Vorbringen der Republik Österreich, das von der Bundesrepublik Deutschland nicht bestritten wird, können die Merkmale der Genussscheine, die sich aus den Genussscheinbedingungen ergeben, wie folgt zusammengefasst werden:
– Es besteht Anspruch auf eine jährliche Ausschüttung nach einem festen Prozentsatz des Nennwerts.
– Sofern durch die jährliche Ausschüttung ein Bilanzverlust entsteht, verringert sich der Ausschüttungsbetrag entsprechend.
– Die Genussscheine gewähren jedoch während ihrer Laufzeit ein Nachzahlungsrecht in späteren Jahren, soweit durch diese Nachholung der Ausschüttung kein Bilanzverlust entsteht.
– Die Ausschüttungs- und Nachzahlungsansprüche haben Vorrang vor der Dotierung von Rücklagen sowie der Ausschüttung an die Gewährträger.
– Die Rückzahlung des zur Verfügung gestellten Genussscheinkapitals erfolgt zum Nennwert.
– Wird jedoch ein Bilanzverlust ausgewiesen, vermindert sich der Rückzahlungsanspruch entsprechend; auch hier erfolgt die Wiederauffüllung der Rückzahlungsansprüche auf den Nennwert während der Laufzeit des Genussscheins in späteren Jahren, sofern dadurch kein Bilanzverlust entsteht.
– Es besteht keine Beteiligung am Liquidationserlös des Emittenten.
– Für den Emittenten besteht ein Kündigungsrecht, wenn die steuerliche Abzugsfähigkeit aus den Genussscheinen wegfällt.
22. Gemäß den Genussscheinbedingungen betrug die jährliche Ausschüttung für die betreffenden Genussscheine, je nachdem, zu welcher von drei Kategorien – G1, G2 und G3 – sie gehörten und je nach Jahr 4,36 % bis 7,36 % des Nennwerts(5).
23. Unstreitig ist, dass der Emittent während der gesamten Laufzeit der Genussscheine Gewinne erzielte und daher die Zinsen stets in der in den Genussscheinbedingungen fix vereinbarten Höhe gezahlt wurden.
24. Zwar ist ebenfalls unstreitig, dass es sich bei den Einkünften aus den Genussscheinen um „Zinsen“ im Sinne von Art. 11 des deutsch-österreichischen Abkommens (und nicht um Dividenden im Sinne von dessen Art. 10) handelt, doch besteht zwischen der Republik Österreich und der Bundesrepublik Deutschland Uneinigkeit darüber, ob diese Einkünfte unter Abs. 1 oder Abs. 2 von Art. 11 fallen. Insbesondere ist die Republik Österreich der Auffassung, dass die Genussscheinvergütung keine Beteiligung am Gewinn des Emittenten im Sinne von Art. 11 Abs. 2 umfasse, während die Bundesrepublik Deutschland gegenteiliger Ansicht ist.
25. Aufgrund dieser unterschiedlichen Auffassungen beanspruchten beide Mitgliedstaaten das Recht zur Besteuerung der der Bank Austria gezahlten Zinsen, was für diese in den Steuerjahren 2003 bis 2009 zu einer doppelten Besteuerung führte.
26. Gemäß Art. 25 des deutsch-österreichischen Abkommens stellte die Bank Austria bei den österreichischen Behörden einen Antrag auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens. Ein solches Verfahren wurde von der Republik Österreich eingeleitet, aber Ende 2011 für gescheitert erklärt.
27. Daraufhin ersuchte die Bank Austria die Republik Österreich gemäß Art. 25 Abs. 5 des deutsch-österreichischen Abkommens, den Fall vor dem Gerichtshof anhängig zu machen.
IV – Anträge der Parteien und Verfahren vor dem Gerichtshof
28. Die Republik Österreich beantragt,
– zu entscheiden, dass die streitgegenständlichen Genussscheinerträge nicht als „Forderungen mit Gewinnbeteiligung“ im Sinne von Art. 11 Abs. 2 des deutsch-österreichischen Abkommens zu qualifizieren sind und das ausschließliche Recht zur Besteuerung der Erträge aus den von der Bank Austria erworbenen Genussscheinen daher der Republik Österreich als dem Ansässigkeitsstaat des Nutzungsberechtigten zukommt;
– zu entscheiden, dass die Bundesrepublik Deutschland die Besteuerung der streitgegenständlichen Genussscheinerträge zu unterlassen und die darauf bereits einbehaltene Steuer zurückzuerstatten hat;
– der Bundesrepublik Deutschland die Kosten aufzuerlegen.
29. Die Bundesrepublik Deutschland beantragt,
– zu entscheiden, dass die streitgegenständlichen Genussscheinerträge als „Forderungen mit Gewinnbeteiligung“ im Sinne von Art. 11 Abs. 2 des deutsch-österreichischen Abkommens zu qualifizieren sind und das ausschließliche Recht zur Besteuerung der Erträge aus den Genussscheinen daher der Bundesrepublik Deutschland als dem Quellenstaat zukommt;
– zu entscheiden, dass die Republik Österreich die Doppelbesteuerung der streitgegenständlichen Genussscheinerträge durch Anrechnung der in der Bundesrepublik Deutschland gezahlten Steuer zu beseitigen und die bereits entrichtete Steuer zurückzuerstatten hat;
– der Republik Österreich die Kosten aufzuerlegen.
30. Die Parteien haben in der Sitzung vom 9. Dezember 2016 mündlich verhandelt.
V – Würdigung
31. Vor einer inhaltlichen Würdigung ist meines Erachtens zu prüfen, ob der Gerichtshof für die Entscheidung der bei ihm anhängig gemachten Streitigkeit zuständig ist. Auch wenn sich die Parteien darüber einig sind, dass die Streitigkeit die Voraussetzungen für die Anwendung von Art. 273 AEUV erfüllt, hat der Gerichtshof nämlich zu prüfen, ob dies auch zutrifft. Der Grundsatz, dass ein Gericht befugt sein muss, seine eigene Zuständigkeit zu prüfen, ist mit den Gerichts- und Schiedsfunktionen untrennbar verbunden(6). Außerdem muss die Prüfung der Zuständigkeit des Gerichtshofs für die Entscheidung des vorliegenden Rechtsstreits meines Erachtens auch die Frage umfassen, ob der Gerichtshof befugt ist, den Parteien Anordnungen zu erteilen, wie es beide in ihrem zweiten Antrag fordern.
A – Zur Zuständigkeit des Gerichtshofs
32. Wie einleitend ausgeführt, wurde beim Gerichtshof bisher noch nie eine Streitigkeit gemäß Art. 273 AEUV anhängig gemacht.
33. Nach dieser Vorschrift ist der Gerichtshof zuständig, wenn drei Voraussetzungen erfüllt sind.
34. Erstens muss es sich bei der Streitigkeit, die beim Gerichtshof anhängig gemacht wird, um eine Streitigkeit zwischen „Mitgliedstaaten“ handeln. Diese Voraussetzung ist im vorliegenden Fall ohne Zweifel erfüllt.
35. Zweitens muss die Streitigkeit „aufgrund eines Schiedsvertrags“ beim Gerichtshof anhängig gemacht werden.
36. In seinem Urteil vom 27. November 2012, Pringle (C‑370/12, EU:C:2012:756, Rn. 172), hat der Gerichtshof anerkannt, dass trotz der Bezugnahme auf den Begriff „Schiedsvertrag“ angesichts des mit Art. 273 AEUV verfolgten Ziels nichts dagegen spricht, eine solche Vereinbarung vorab aufgrund einer Schiedsklausel in Bezug auf eine ganze Kategorie im Voraus festgelegter Streitigkeiten zu treffen. Soweit die Mitgliedstaaten den Gerichtshof mit einer Schiedszuständigkeit betrauen wollen, spielt es nämlich keine Rolle, ob sie ihre Zustimmung vor oder nach Entstehung der Streitigkeit erteilen.
37. Im vorliegenden Fall wird der Gerichtshof gemäß der in Art. 25 Abs. 5 des deutsch-österreichischen Abkommens enthaltenen Schiedsklausel angerufen. Diese Vorschrift bestimmt insbesondere, dass, wenn „Schwierigkeiten oder Zweifel, die bei der Auslegung oder Anwendung [des deutsch-österreichischen Abkommens] entstehen, … nicht im Verständigungsverfahren … beseitigt werden [können], … die Staaten verpflichtet [sind], den Fall im Rahmen eines Schiedsverfahrens entsprechend Artikel [273 AEUV] vor dem Gerichtshof … anhängig zu machen“.
38. Da zum einen unstreitig ist, dass die in Art. 25 des deutsch-österreichischen Abkommens vorgesehenen formalen Voraussetzungen, die vor der zwingend vorgeschriebenen Anrufung des Gerichtshofs vorliegen müssen, erfüllt waren, und zum anderen die Schwierigkeiten oder Zweifel bei der Auslegung oder Anwendung dieses Abkommens im Verständigungsverfahren nicht beseitigt werden konnten, ist auch die zweite Voraussetzung von Art. 273 AEUV erfüllt.
39. Drittens verlangt Art. 273 AEUV, dass die „Streitigkeit“, die beim Gerichtshof anhängig gemacht wird, „mit dem Gegenstand der Verträge in Zusammenhang“ steht(7).
40. Diese inhaltliche Voraussetzung muss meines Erachtens trotz ihrer allgemeinen Formulierung hinreichend genau abgegrenzt werden. Anderenfalls könnten Mitgliedstaaten, die sich dafür entscheiden, ihre Streitigkeiten nach Art. 273 AEUV beizulegen, einem doppelten Risiko ausgesetzt sein.
41. Zum einen könnte der Bereich, für den sich die Mitgliedstaaten auf eine Streitbeilegung gemäß Art. 273 AEUV einigen, in Wirklichkeit unter eine ausschließliche Zuständigkeit des Gerichtshofs nach anderen Bestimmungen des AEU-Vertrags fallen. Dies wäre der Fall bei Streitigkeiten über die Auslegung oder Anwendung der Verträge im Sinne von Art. 344 AEUV(8). So ist, wie die Republik Österreich einräumt, offenkundig, dass die Mitgliedstaaten nicht auf Art. 273 AEUV zurückgreifen können, um Streitigkeiten beizulegen, die unter das in Art. 259 AEUV vorgesehene Verfahren fallen, wonach sich ein Mitgliedstaat an den Gerichtshof wenden kann, wenn er der Auffassung ist, dass ein anderer Mitgliedstaat gegen eine seiner Verpflichtungen aus den Verträgen verstoßen hat. Würde beim Gerichtshof eine derartige Streitigkeit gleichwohl auf der Grundlage von Art. 273 AEUV anhängig gemacht, müsste er seine Zuständigkeit für die Entscheidung mit der Begründung verneinen, dass das Verfahren auf einer falschen Rechtsgrundlage eingeleitet worden sei.
42. Daraus folgt, dass nach Art. 273 AEUV die Zuständigkeit des Gerichtshofs aufgrund eines Schiedsvertrags auf Streitigkeiten ausgeweitet werden kann, die nicht das Unionsrecht betreffen – und damit nicht von seiner ausschließlichen Zuständigkeit nach Art. 344 AEUV erfasst sind –, sondern internationales Recht, sofern das betreffende Gebiet des internationalen Rechts mit dem Gegenstand der Verträge in Zusammenhang steht.
43. Die letztgenannte Präzisierung veranlasst mich zum anderen, auf das zweite Risiko hinzuweisen, dem die Mitgliedstaaten ausgesetzt sein könnten, und zwar das, dem Gerichtshof gemäß Art. 273 AEUV eine Zuständigkeit zu verleihen, die nicht den erforderlichen Zusammenhang mit dem Gegenstand der Verträge aufweist. Zwar darf das Kriterium des Zusammenhangs (in der französischen Sprachfassung: „connexité“) nicht zu eng ausgelegt werden. Erstens werden in vielen Sprachfassungen von Art. 273 AEUV bloß Ausdrücke wie „Bezug“ oder „Beziehung“ zu den Verträgen verwendet(9), was darauf hindeutet, dass das Verhältnis zum Gegenstand der Verträge möglicherweise lockerer, weniger eng ist, als es das Wort „connexité“ nahelegt(10). Zweitens muss, da sich das Unionsrecht seinem Wesen nach fortentwickelt, meines Erachtens der Bezug einer Streitigkeit zum Gegenstand der Verträge hinreichend großzügig bewertet werden, damit Art. 273 AEUV praktische Wirksamkeit erlangt.
44. Allerdings kann Art. 273 AEUV nicht herangezogen werden, um zwischenstaatliche Streitigkeiten beizulegen, die keinen oder einen ganz entfernten Bezug zum Gegenstand der Verträge aufweisen. Entschieden sich etwa zwei Mitgliedstaaten, zur Beilegung einer Streitigkeit über ihre territoriale, maritime oder inselstaatliche Souveränität auf diese Bestimmung zurückzugreifen, stieße dies in meinen Augen auf größte Schwierigkeiten hinsichtlich der Erfüllung der Voraussetzung des Zusammenhangs mit dem Gegenstand der Verträge.
45. Um diese Klippen zu umschiffen, muss also ein hinreichender und objektiv feststellbarer Bezug zwischen der Streitigkeit im Sinne von Art. 273 AEUV und dem Handeln oder den Zielen der Europäischen Union vorliegen.
46. Dies ist in der vorliegenden Rechtssache meines Erachtens der Fall.
47. Eine die Auslegung eines Doppelbesteuerungsabkommens betreffende Streitigkeit, wie sie der vorliegenden Rechtssache zugrunde liegt, weist nämlich, ohne zum Gegenstand der Verträge zu gehören, einen offenkundigen Bezug dazu auf.
48. Hierzu hat der Gerichtshof wiederholt entschieden, dass die Mitgliedstaaten in Ermangelung gemeinschaftlicher Vereinheitlichungs- oder Harmonisierungsmaßnahmen(11) befugt bleiben, insbesondere zur Beseitigung der Doppelbesteuerung vertraglich oder einseitig die Kriterien für die Aufteilung ihrer Steuerhoheit festzulegen, und dass es ihre Sache ist, die erforderlichen Maßnahmen zu treffen, um Doppelbesteuerungssituationen zu vermeiden, indem sie u. a. die in der internationalen Besteuerungspraxis befolgten Kriterien anwenden(12). Das Unionsrecht schreibt nämlich bei seinem gegenwärtigen Stand in einer Situation wie der hier in Rede stehenden keine allgemeinen Kriterien für die Verteilung der Befugnisse zwischen den Mitgliedstaaten hinsichtlich der Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der Union vor(13).
49. Der Gerichtshof hat daraus die verfahrensrechtliche Konsequenz gezogen, dass er im Rahmen der in Art. 267 AEUV vorgesehenen Vorlage zur Vorabentscheidung nicht dafür zuständig ist, darüber zu befinden, ob ein vertragschließender Mitgliedstaat möglicherweise die Bestimmungen bilateraler Abkommen verletzt hat, die die Mitgliedstaaten geschlossen haben, um die nachteiligen Wirkungen, die sich aus dem Nebeneinander nationaler Steuersysteme ergeben, zu beseitigen oder abzumildern(14).
50. Zudem hat der Gerichtshof entschieden, dass er auch das Verhältnis zwischen einer nationalen Maßnahme und einem bilateralen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht prüfen kann, da diese Frage nicht die Auslegung des Unionsrechts betrifft(15).
51. Auch wenn eine die Auslegung von Bestimmungen eines Doppelbesteuerungsabkommens betreffende Streitigkeit zwischen Mitgliedstaaten nicht zum Gegenstand der Verträge gehört, ist sie doch mit dem in Art. 3 Abs. 3 EUV vorgesehenen Ziel der Schaffung des Binnenmarkts verknüpft, da die Beseitigung oder Vermeidung der Doppelbesteuerung im Wege von Abkommen die Verwirklichung des Binnenmarkts(16) und die Ausübung der Verkehrsfreiheiten erleichtern soll.
52. Diese Feststellung gilt meines Erachtens auch nach der Aufhebung von Art. 293 zweiter Gedankenstrich EG – der die Aufforderung an die Mitgliedstaaten enthielt, untereinander, soweit erforderlich, Verhandlungen einzuleiten, um zugunsten ihrer Staatsangehörigen die Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der Gemeinschaft sicherzustellen – durch den Vertrag von Lissabon.
53. Ebenso wenig wie mit dieser Vorschrift ein unmittelbar geltender Rechtssatz aufgestellt werden sollte(17), ändert nämlich ihre Aufhebung etwas daran, dass der Abschluss eines Doppelbesteuerungsabkommens zwischen zwei Mitgliedstaaten der Verwirklichung des Binnenmarkts förderlich ist, da durch ein solches Abkommen die nachteiligen Auswirkungen der nicht abgestimmten Ausübung der Besteuerungsbefugnis zwischen diesen Mitgliedstaaten, die die Inanspruchnahme der im AEU-Vertrag vorgesehenen Verkehrsfreiheiten einschränken, von ihr abschrecken oder sie weniger attraktiv machen, beseitigt oder abgemildert werden.
54. Daraus folgt, dass der Gerichtshof zutreffend auf der Grundlage von Art. 273 AEUV angerufen worden ist.
55. Wie in Nr. 31 der vorliegenden Schlussanträge angekündigt, bleibt noch zu prüfen, ob der Gerichtshof im Rahmen von Art. 273 AEUV befugt ist, den beiden streitbeteiligten Staaten, wie von ihnen in ihrem jeweiligen zweiten Antrag gefordert, Anordnungen zu erteilen, d. h. entweder die Bundesrepublik Deutschland zu verpflichten, die Besteuerung der streitgegenständlichen Zinsen zu unterlassen und die zu viel einbehaltene Steuer zu erstatten, wie von der Republik Österreich beantragt, oder die Republik Österreich zu verpflichten, die doppelte Besteuerung dieser Zinsen zu beseitigen und die zu viel entrichtete Steuer zu erstatten, wie von der Bundesrepublik Deutschland beantragt.
56. Meines Erachtens besteht nicht der geringste Zweifel daran, dass die beiden streitbeteiligten Staaten, als sie die Beilegung von Streitigkeiten im Zusammenhang mit der Auslegung und der Anwendung des deutsch-österreichischen Abkommens gemäß Art. 273 AEUV dem Gerichtshof übertrugen, auch darin einwilligten, dass der Gerichtshof mangels anderweitiger Angaben in diesem Abkommen sämtliche Bestimmungen des Unionsrechts anwendet, die seine Zuständigkeiten und Verfahren betreffen.
57. Abgesehen von einstweiligen Anordnungen des für die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes zuständigen Richters gemäß Art. 279 AEUV – die, wie der Gerichtshof anerkannt hat, geeignete Anordnungen an die Gegenpartei umfassen können(18), und zwar auch dann, wenn sie, ohne die später in der Sache ergehende Entscheidung vorwegzunehmen oder zu vereiteln, Nebenmaßnahmen im Rahmen einer Klage sind, mit der die Feststellung begehrt wird, dass ein Mitgliedstaat gegen seine Verpflichtungen aus den Verträgen verstoßen hat(19) – verleiht keine Bestimmung der Verträge dem Gerichtshof die Befugnis, einen Mitgliedstaat durch eine Anordnung zu einem bestimmten Verhalten oder zur Unterlassung eines solchen Verhaltens zu verpflichten.
58. Speziell für Rechtssachen, in denen der Gerichtshof ersucht wird, einen Verstoß eines Mitgliedstaats gegen seine Verpflichtungen aus den Verträgen festzustellen (Art. 258 und 259 AEUV) oder eine Maßnahme eines Organs, einer Einrichtung oder einer sonstigen Stelle der Union für nichtig zu erklären (Art. 263 AEUV), bestimmen die Art. 260 und 266 AEUV, dass die betreffenden Mitgliedstaaten bzw. Organe, Einrichtungen oder sonstigen Stellen der Union die sich aus dem erlassenen Urteil ergebenden Maßnahmen zu ergreifen haben. Dies veranlasst den Unionsrichter daher zu der Feststellung, dass die Bestimmungen der Verträge es ihm nicht erlauben, den Unionsorganen oder den Mitgliedstaaten bei der Ausübung seiner Zuständigkeiten Anordnungen zu erteilen(20).
59. Zwar entspricht der Wortlaut von Art. 273 AEUV nicht dem der Art. 260 und 266 AEUV. Daraus lässt sich jedoch meines Erachtens nicht im Umkehrschluss und in Ermangelung einer Regelung in Art. 273 AEUV entnehmen, dass die Hohen Vertragsparteien beabsichtigten, dem Gerichtshof im Rahmen der Beilegung der in Art. 273 AEUV genannten Streitigkeiten eine Anordnungsbefugnis zuzuweisen. Der Gerichtshof unterliegt wie alle Unionsorgane dem im Wesentlichen in Art. 13 Abs. 2 EUV wiedergegebenen Grundsatz der begrenzten Einzelermächtigung. Eine etwaige Befugnis des Gerichtshofs, einen Mitgliedstaat durch Anordnung zu einem bestimmten Verhalten zu verpflichten, muss sich meines Erachtens eindeutig aus den Verträgen ergeben. Dies ist jedoch nicht der Fall.
60. Es ist zwar nicht auszuschließen, dass die Mitgliedstaaten, die den Schiedsvertrag geschlossen haben, aufgrund dessen sie sich an den Gerichtshof gewandt haben, dem Gerichtshof ausnahmsweise gemäß Art. 273 AEUV einvernehmlich eine Anordnungsbefugnis übertragen können. Im vorliegenden Fall ergibt sich jedoch aus keiner Bestimmung des deutsch-österreichischen Abkommens, dass dies der Fall wäre oder dass die Zuständigkeit des Gerichtshofs, die sich, wie bereits ausgeführt, nicht nur auf die Auslegung, sondern auch auf die „Anwendung“ dieses Abkommens erstreckt, eine solche Anordnungsbefugnis umfassen könnte.
61. Daher bin ich der Auffassung, dass der Gerichtshof nicht befugt ist, einen der Mitgliedstaaten, die das deutsch-österreichische Abkommen geschlossen haben, zu einem bestimmten Verhalten zu verpflichten. Diese Mitgliedstaaten werden im Einklang mit dem Geist ihrer Schiedsvereinbarung und dem Grundsatz von Treu und Glauben alle Konsequenzen aus dem zu erlassenden Urteil zu ziehen und die sich daraus ergebenden Maßnahmen zu ergreifen haben.
B – Zur Begründetheit
62. Wie in der Einleitung zu den vorliegenden Schlussanträgen ausgeführt, betrifft die Streitigkeit zwischen den Mitgliedstaaten, die das deutsch-österreichische Abkommen geschlossen haben, die Auslegung und die Tragweite der Wendung „Einkünfte aus … Forderungen mit [Beteiligung am Gewinn des Schuldners]“ in Art. 11 Abs. 2 des Abkommens. Fallen die streitgegenständlichen Einkünfte unter die von Art. 11 Abs. 2 des deutsch-österreichischen Abkommens erfasste Kategorie von „Zinsen“, dürfen sie „auch“ in dem Mitgliedstaat, aus dem sie stammen, d. h. in Deutschland, besteuert werden. Anderenfalls gehören sie zu der von Art. 11 Abs. 1 des Abkommens erfassten allgemeinen Kategorie von „Zinsen“ und dürfen in dem Mitgliedstaat, in dem ihr Nutzungsberechtigter ansässig ist, d. h. in Österreich, besteuert werden.
63. Folgerichtig vertritt die Republik Österreich daher eine Auslegung der Wendung „Einkünfte aus … Forderungen mit [Beteiligung am Gewinn des Schuldners]“ in Art. 11 Abs. 2 des deutsch-österreichischen Abkommens, die der Einfachheit halber als „enge“ Auslegung bezeichnet werden kann, während die Bundesrepublik Deutschland eine „weite“ Auslegung dieser Wendung befürwortet.
64. Bevor näher auf die von den beiden streitbeteiligten Mitgliedstaaten zur Stützung ihrer Auffassungen dargelegten Argumente eingegangen wird, ist darauf hinzuweisen, dass sie sich darüber einig sind, dass die Genussscheine, um die es in der beim Gerichtshof anhängig gemachten Rechtssache geht, mit Obligationen und nicht mit Beteiligungen am Gesellschaftskapital der emittierenden Gesellschaft vergleichbar sind. In der vorliegenden Rechtssache geht es somit nicht um eine Meinungsverschiedenheit über die rechtliche Qualifizierung der Vergütung aus den streitgegenständlichen Finanzinstrumenten, weil diese Vergütung von einem der Vertragsstaaten des deutsch-österreichischen Abkommens als „Dividenden“ behandelt würde, während sie vom anderen Staat als „Zinsen“ angesehen würde.
65. Es ist also unstreitig, dass die Einkünfte aus den streitgegenständlichen Genussscheinen nicht als „Dividenden“ im Sinne von Art. 10 des deutsch-österreichischen Abkommens zu qualifizieren sind, sondern als „Zinsen“ im Sinne von dessen Art. 11 Abs. 3, da sie Einkünfte aus einer Forderung darstellen, d. h. der Bereitstellung zurückzuzahlender Mittel(21).
66. Die Konsequenzen, die sich aus dieser Feststellung ergeben, haben meines Erachtens bereits gewissen Einfluss auf eine der entscheidenden Streitfragen, nämlich darauf, ob vorrangig auf eine autonome Auslegung der Wendung „Einkünfte aus … Forderungen mit [Beteiligung am Gewinn des Schuldners]“ zurückzugreifen ist, wie von der Republik Österreich vertreten, oder ob dieser Ausdruck im Gegenteil in erster Linie unter Bezugnahme auf das innerstaatliche Recht des Mitgliedstaats, aus dem die Einkünfte stammen, zu definieren ist, wie es offenbar die Bundesrepublik Deutschland fordert.
67. Nach Art. 11 Abs. 3 des deutsch-österreichischen Abkommens sind „Zinsen“ u. a. Einkünfte aus Forderungen jeder Art, auch wenn die Forderungen mit einer Beteiligung am Gewinn des Schuldners ausgestattet sind.
68. Diese Definition entspricht der Definition in Art. 11 Abs. 3 des OECD-Musterabkommens. In den beiden Sprachen, in denen es abgefasst wurde, nämlich Französisch und Englisch, definiert das OECD-Musterabkommen „Zinsen“ als „les revenus de créances de toute nature, assorties ou non … d’une clause de participation aux bénéfices du débiteur“ bzw. „income from debt-claims of every kind, whether or not … carrying a right to participate in the debtor’s profits“.
69. Die Definition in Art. 11 Abs. 3 des OECD-Musterabkommens ist für die Definition in Art. 11 Abs. 3 des deutsch-österreichischen Abkommens relevant. Gemäß Nr. 16 des Protokolls zu diesem Abkommen kommt nämlich den Bestimmungen des deutsch-österreichischen Abkommens, die nach den entsprechenden Bestimmungen des OECD-Musterabkommens abgefasst sind, dieselbe Bedeutung zu, die im OECD-Kommentar dazu dargelegt wird(22), sofern die Parteien des deutsch-österreichischen Abkommens nichts Gegenteiliges erklärt haben.
70. In Nr. 21 dieses Kommentars heißt es, dass die Definition der Zinsen in Art. 11 Abs. 3 Satz 1 des OECD-Musterabkommens erschöpfend ist und dass es angebracht erschien, keine ergänzende Verweisung auf das innerstaatliche Recht in den Text aufzunehmen. Dafür werden folgende Überlegungen angeführt: a) Die Definition umfasst praktisch alle Einkunftsarten, die nach dem innerstaatlichen Recht der verschiedenen Staaten als Zinsen gelten. b) Die verwendete Formel bietet eine größere Rechtssicherheit und macht das Abkommen von späteren Änderungen des innerstaatlichen Rechts unabhängig. c) Im OECD-Musterabkommen sollten Verweisungen auf das innerstaatliche Recht möglichst vermieden werden.
71. Dieser Umstand spricht in meinen Augen bereits für die von der Republik Österreich vertretene These, dass der in Art. 11 des deutsch-österreichischen Abkommens verwendete Zinsbegriff und insbesondere die Wendung „Einkünfte aus … Forderungen mit [Beteiligung am Gewinn des Schuldners]“ in Art. 11 Abs. 2 und 3 autonom ausgelegt werden muss, losgelöst von der etwaigen im innerstaatlichen Recht eines der Vertragsstaaten des Abkommens gewählten Auslegung.
72. Diese Feststellung wird durch das Wesen des deutsch-österreichischen Abkommens bestätigt, das – wie die beiden streitbeteiligten Mitgliedstaaten einräumen – ein völkerrechtlicher Vertrag ist, dessen Auslegungsregeln den durch das Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge kodifizierten Grundsätzen folgen. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass nach Art. 31 Abs. 1 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge ein Vertrag nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Licht seines Ziels und Zwecks auszulegen ist(23), während Art. 31 Abs. 3 Buchst. c vorsieht, dass bei der Auslegung eines Vertrags jeder in den Beziehungen zwischen den Vertragsparteien anwendbare einschlägige Völkerrechtssatz zu berücksichtigen ist(24).
73. In diesem Zusammenhang ist unabhängig davon, welchen allgemeinen Stellenwert der Kommentar zum OECD-Musterabkommen im internationalen Recht hat, darauf hinzuweisen, dass die Parteien des deutsch-österreichischen Abkommens in Nr. 16 letzter Satz des Protokolls zu diesem Abkommen vereinbart haben, dass er eine Auslegungshilfe zum deutsch-österreichischen Abkommen im Sinne des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge darstellt.
74. Diese Erwägungen scheinen mir somit die These zu stützen, dass der Begriff „Zinsen“ einschließlich der Wendung „Einkünfte aus … Forderungen mit [Beteiligung am Gewinn des Schuldners]“ autonom, im Kontext der für internationale Abkommen geltenden Auslegungsregeln und unabhängig vom innerstaatlichen Recht der streitbeteiligten Mitgliedstaaten auszulegen ist(25).
75. Der Verweis in Art. 11 Abs. 2 des deutsch-österreichischen Abkommens auf das Recht des Quellenstaats, hier also auf das Recht der Bundesrepublik Deutschland, vermag meines Erachtens an dieser Feststellung nichts zu ändern. Dass diesem Verweis auf das interne Recht des Quellenstaats der von Art. 11 Abs. 2 des Abkommens erfassten Zinsen eine solche Tragweite zuzuerkennen wäre, ist im Übrigen auch von der Bundesrepublik Deutschland nicht geltend gemacht worden.
76. Art. 11 Abs. 2 des deutsch-österreichischen Abkommens bestimmt im Wesentlichen, dass „Einkünfte aus Rechten oder Forderungen mit Gewinnbeteiligung … in dem Vertragsstaat, aus dem sie stammen, nach dem Recht dieses Staates besteuert werden [dürfen]“(26). Art. 11 Abs. 2 des deutsch-österreichischen Abkommens bezweckt nicht, den Begriff „Zinsen“ oder die Wendung „Einkünfte aus … Forderungen mit [Beteiligung am Gewinn des Schuldners]“ zu definieren, sondern soll die Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den beiden Mitgliedstaaten, die das Abkommen geschlossen haben, näher regeln.
77. Somit bezieht sich der Ausdruck „nach dem Recht“ des Quellenstaats der Einkünfte ausschließlich darauf, dass diesem Staat die Ausübung seiner Befugnis, die fraglichen Einkünfte zu besteuern, freisteht („dürfen … besteuert werden“). Der Quellenstaat könnte nämlich durchaus auf eine Besteuerung der Einkünfte, die in den Anwendungsbereich von Art. 11 Abs. 2 des deutsch-österreichischen Abkommens fallen, ganz oder teilweise verzichten.
78. Zudem hat der Umstand, dass die Vertragsstaaten des deutsch-österreichischen Abkommens im Rahmen von dessen Art. 11 Abs. 1 und 2 eine andere als die in Art. 11 Abs. 1 und 2 des OECD-Musterabkommens vorgesehene Aufteilung ihrer Besteuerungsbefugnis gewählt haben, keine Auswirkung auf die diesen beiden Instrumenten gemeinsame Definition von „Zinsen“.
79. Die Notwendigkeit einer autonomen, vom Recht der Vertragsstaaten des deutsch-österreichischen Abkommens unabhängigen Auslegung der Wendung „Einkünfte aus … Forderungen mit [Beteiligung am Gewinn des Schuldners]“ wird auch nicht durch das auf Art. 3 Abs. 2 des Abkommens gestützte Argument der Bundesrepublik Deutschland entkräftet.
80. Nach Art. 3 Abs. 2 des deutsch-österreichischen Abkommens hat „[b]ei der Anwendung des Abkommens durch einen Vertragsstaat …, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder im Abkommen nicht definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm im Anwendungszeitraum nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, für die das Abkommen gilt“(27).
81. Wie ich jedoch soeben hervorgehoben habe, folgt aus der Bezugnahme auf das OECD-Musterabkommen und den Kommentar zu ihm, in dem gerade auf die Notwendigkeit einer erschöpfenden, von den innerstaatlichen Rechtsvorschriften unabhängigen Definition des Begriffs „Zinsen“ hingewiesen wird, dass im deutsch-österreichischen Abkommen zumindest hinsichtlich der Definition dieses Begriffs, einschließlich der Wendung „Einkünfte aus … Forderungen mit [Beteiligung am Gewinn des Schuldners]“, in Art. 11 Abs. 2 und 3 des Abkommens nicht die Bedeutung maßgebend sein soll, die ihm nach dem internen Recht des Quellenstaats dieser Einkünfte zukommen mag.
82. Unter diesen Umständen verstieße eine Auslegung von Art. 3 Abs. 2 und Art. 11 Abs. 2 des deutsch-österreichischen Abkommens, nach der sie implizieren, dass für die Definition und die Bedeutung des Begriffs „Zinsen“ das interne Recht der Vertragsstaaten des Abkommens maßgebend ist, meines Erachtens gegen den in Nr. 16 des Protokolls durch die Verweisung auf das OECD-Musterabkommen und den Kommentar zu ihm zum Ausdruck kommenden gemeinsamen Willen der Vertragsstaaten, diesen Begriff, einschließlich der „Einkünfte aus … Forderungen mit [Beteiligung am Gewinn des Schuldners]“, von der ihm nach dem nationalen Recht dieser Staaten zukommenden Bedeutung zu trennen(28).
83. Dieses Ergebnis wird schließlich im Wege des Umkehrschlusses durch die Definition des Begriffs „Dividenden“ in Art. 10 Abs. 3 des deutsch-österreichischen Abkommens bestätigt, wo – wie in Art. 10 Abs. 3 des OECD-Musterabkommens – auf das Recht des Quellenstaats, d. h. das Recht des Staates, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, verwiesen wird.
84. Vor diesem Hintergrund ist nunmehr der Kern der dem Gerichtshof unterbreiteten Streitigkeit zu prüfen, der die Auslegung der Wendung „Einkünfte aus … Forderungen mit [Beteiligung am Gewinn des Schuldners]“ in Art. 11 Abs. 2 des deutsch-österreichischen Abkommens betrifft.
85. Dieser Ausdruck wird im deutsch-österreichischen Abkommen ebenso wenig definiert wie der entsprechende Ausdruck in Art. 11 Abs. 3 des OECD-Musterabkommens.
86. Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass sich die beiden Mitgliedstaaten darüber einig sind, dass Zinsen nur dann in den Anwendungsbereich von Art. 11 Abs. 2 des deutsch-österreichischen Abkommens fallen, wenn die Erträge aus den Forderungen gewinnabhängig sind.
87. Nicht einig sind sich die Republik Österreich und die Bundesrepublik Deutschland hingegen über die Intensität der Abhängigkeit.
88. Unter Hinweis darauf, dass eine Gewinnbeteiligung vorliege, wenn eine Person an dem positiven Betriebsergebnis einer anderen Person partizipiere, vertritt die Bundesrepublik Deutschland die Auffassung, für eine Abhängigkeit genüge es, dass die vereinbarten Zinsen nur ausgeschüttet würden, wenn der Schuldner über ausreichende Liquidität verfüge oder ausreichende Gewinne erzielt habe. In dem der Streitigkeit zugrunde liegenden Fall bedeute der Umstand, dass Zinsen nur in Höhe eines festen Satzes des Nennwerts der Genussscheine gezahlt würden, nicht, dass diese Zinsen nicht von den Gewinnen des Schuldners abhängig wären, da die vereinbarte Vergütung nach den Genussscheinbedingungen an das Betriebsergebnis des Emittenten oder das Vorliegen ausreichender Gewinne des Schuldners geknüpft sei und die Zinsen bei einem Bilanzverlust nicht gezahlt würden.
89. Die Republik Österreich trägt dagegen vor, es müsse eine zusätzliche, entscheidende Voraussetzung erfüllt sein, die darin bestehe, dass sich die Abhängigkeit zumindest durch die Zahlung einer gewinnabhängigen Verzinsung neben dem nach den Genussscheinbedingungen vorgesehenen Festzins konkretisieren müsse. In dem der Streitigkeit zugrunde liegenden Fall knüpfe die vereinbarte Vergütung in Höhe eines festen Zinssatzes ausschließlich an etwaige Verluste an, da die Ausschüttung der Zinsen bei einem Bilanzverlust ausgesetzt werde oder sich entsprechend verringere, wenn durch sie ein Bilanzverlust entstehen würde, und ein Anspruch auf Nachzahlung in den Folgejahren bestehe. Es handele sich also nicht um eine „Gewinnbeteiligung“ im Sinne von Art. 11 Abs. 2 des deutsch-österreichischen Abkommens, sondern allenfalls um eine „Verlustbeteiligung“, die unter Art. 11 Abs. 1 des Abkommens falle.
90. Wie bereits ausgeführt, bestimmt Art. 31 Abs. 1 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge, dass ein Vertrag nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Licht seines Ziels und Zwecks auszulegen ist.
91. Im Rahmen der Prüfung der gewöhnlichen Bedeutung der Wendung „Einkünfte aus … Forderungen mit Gewinnbeteiligung“ ist zunächst darauf hinzuweisen, dass dieser Wendung der Vorzug vor Formulierungen wie „gewinnabhängige Einkünfte aus … Forderungen“ oder „Einkünfte aus … Forderungen mit Beteiligung am Betriebsergebnis“ gegeben wurde, deren Tragweite meines Erachtens größer gewesen wäre.
92. Wie die Republik Österreich – deren in der Klageschrift dargelegten Definitionen anhand der gewöhnlichen Bedeutung der streitigen Wendung die Bundesrepublik Deutschland insoweit nicht widersprochen hat – ausgeführt hat, liegt dem Recht auf „Gewinnbeteiligung“ der Gedanke des Anspruchs auf einen Anteil am Gewinn des Unternehmens zugrunde(29).
93. Dieser Gedanke wird meines Erachtens durch zwei der in Art. 11 Abs. 2 des deutsch-österreichischen Abkommens aufgezählten Beispiele für Finanzinstrumente bestätigt.
94. So werden Gewinnobligationen (im Englischen: „profit-sharing bonds“), wie die Republik Österreich im Wesentlichen geltend gemacht hat, allgemein als Anleihen definiert, die neben einer festen Verzinsung einen Anspruch auf Beteiligung am Gewinn des Emittenten gewähren(30).
95. Auch „partiarische Darlehen“ (im Englischen: „profit-participating loans“) sind häufig durch eine feste oder variable Grundverzinsung gekennzeichnet, zu der eine an die Höhe des Gewinns des Schuldners gekoppelte Verzinsung hinzukommt(31).
96. Schwieriger ist es hingegen, aus der Anführung der Beteiligung als „stiller Gesellschafter“ (im Englischen: „silent partnership“) besondere Erkenntnisse zu gewinnen, weil es sich dabei offenbar um eine dem nationalen Recht der beiden Vertragsstaaten des deutsch-österreichischen Abkommens eigene Rechtsfigur handelt. Zumindest das deutsche Recht scheint zudem innerhalb dieser Rechtsfigur zwischen dem „typischen stillen Gesellschafter“ und dem „atypischen stillen Gesellschafter“ zu unterscheiden, deren Hauptunterschiede wohl im Grad der Beteiligung, dem Ausmaß der Interessensgemeinschaft zwischen dem Kapitalgeber (dem stillen Gesellschafter) und dem Kapitalempfänger bestehen, wobei die zutreffende Qualifizierung von sämtlichen Umständen des Einzelfalls abhängt(32). Schematisch betrachtet behält ein typischer stiller Gesellschafter zwar eine ähnliche Stellung wie ein Gläubiger, ist jedoch am Gewinn oder auch am Gewinn und Verlust des Schuldners beteiligt und teilt einige Risiken mit ihm. Dem atypischen stillen Gesellschafter kann eine Entscheidungsbefugnis innerhalb des schuldnerischen Unternehmens übertragen sein, und er ist in der Regel auch an stillen Reserven und nicht realisierten Wertzuwächsen beteiligt, so dass er einem Mitunternehmer gleichgestellt wird(33).
97. Art. 11 Abs. 2 des deutsch-österreichischen Abkommens nennt lediglich allgemein den stillen Gesellschafter, ungeachtet dessen typischer oder atypischer Form. Es dürfte aber außer Zweifel stehen, dass der stille Gesellschafter – gleich ob in seiner typischen oder atypischen Form – zumindest am Gewinn des Schuldners beteiligt ist, wie die Republik Österreich geltend gemacht und die Bundesrepublik Deutschland nicht in Abrede gestellt hat.
98. Letztlich ergibt die Prüfung der in Art. 11 Abs. 2 des deutsch-österreichischen Abkommens enthaltenen Wendung „Einkünfte aus … Forderungen mit Gewinnbeteiligung“ bei Berücksichtigung auch der zu ihrer Veranschaulichung dienenden Finanzinstrumente meines Erachtens, dass der These der Vorzug zu geben ist, wonach sich die Gewinnbeteiligung durch eine Vergütung für die dem Schuldner zur Verfügung gestellten Mittel konkretisiert, die zumindest teilweise von der Höhe des Gewinns des Schuldners abhängt.
99. Diese enge Auslegung der streitigen Wendung, die auch die Tragweite von Art. 11 Abs. 2 des deutsch-österreichischen Abkommens bestimmt, scheint mir mit der Systematik von Art. 11 des Abkommens und der zwischen den beiden Vertragsstaaten in Bezug auf die Kategorie der „Zinsen“ vereinbarten Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse im Einklang zu stehen.
100. Art. 11 Abs. 1 des deutsch-österreichischen Abkommens stellt nämlich den Grundsatz auf, dass „Zinsen“ im Ansässigkeitsstaat des Nutzungsberechtigten besteuert werden, während Art. 11 Abs. 2 hiervon abweichend („jedoch“) lediglich die Besteuerung von „Einkünften aus … Forderungen mit Gewinnbeteiligung“ durch den Quellenstaat gestattet. Diese Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den beiden Mitgliedstaaten für diese Kategorie von Einkünften unterscheidet sich in zweifacher Hinsicht von der Aufteilung, die sich aus Art. 11 Abs. 1 und 2 des OECD-Musterabkommens ergibt. Zum einen gewährt das OECD-Musterabkommen sowohl dem Ansässigkeitsstaat als auch dem Quellenstaat eine Besteuerungsbefugnis für die gesamte Kategorie von Einkünften, die als „Zinsen“ im Sinne des Musterabkommens qualifiziert werden, während Art. 11 Abs. 2 des deutsch-österreichischen Abkommens die Befugnis des Quellenstaats auf Zinsen beschränkt, die eine Beteiligung am Gewinn des Schuldners darstellen. Zum anderen beschränkt das OECD-Musterabkommen die Besteuerungsbefugnis des Quellenstaats auf 10 % des Bruttobetrags der Zinsen, während Art. 11 Abs. 2 des deutsch-österreichischen Abkommens keine Obergrenze vorsieht.
101. Eine weite oder extensive Auslegung des in Art. 11 Abs. 2 des deutsch-österreichischen Abkommens enthaltenen Ausdrucks „Gewinnbeteiligung“ würde es dem Quellenstaat erlauben, ohne eine im Abkommen vorgesehene Obergrenze Steuern auf Zinsen zu erheben, die einem im anderen Vertragsstaat ansässigen Steuerpflichtigen gezahlt werden, wobei es nicht erforderlich wäre, dass der betreffende Zinssatz, sei es auch nur teilweise, vom Gewinn des Schuldners abhängt. Eine solche Auslegung würde mithin einen Eingriff in die in Art. 11 Abs. 1 des deutsch-österreichischen Abkommens vorgesehene Befugnis des Ansässigkeitsstaats des Nutzungsberechtigten der Zinsen ermöglichen. Da der Steuersatz, den der Quellenstaat anwenden kann, nicht durch Art. 11 des deutsch-österreichischen Abkommens begrenzt wird, sondern ausschließlich vom internen Recht dieses Staates abhängt, könnte es dem Ansässigkeitsstaat zudem unmöglich sein, die Doppelbesteuerung durch Anwendung der in Art. 23 Abs. 2 Buchst. b des deutsch-österreichischen Abkommens vorgesehenen Anrechnungsmethode weitgehend zu beseitigen.
102. Daraus folgt meines Erachtens, dass die Wendung „Einkünfte aus … Forderungen mit Gewinnbeteiligung“ angesichts ihrer gewöhnlichen Bedeutung, des Zusammenhangs, in dem sie verwendet wird, und des mit Art. 11 des deutsch-österreichischen Abkommens verfolgten Zwecks eng auszulegen ist und sich auf Sachverhalte beschränken muss, in denen die Vergütung aus der Forderung zumindest teilweise von der Höhe des Gewinns des Schuldners abhängt.
103. In dem der Streitigkeit zugrunde liegenden Fall steht fest, dass die Genussscheine G1, G2 und G3 nach den Genussscheinbedingungen einen Anspruch auf Ausschüttung jährlicher Zinsen zu einem festen Satz gewähren, der anhand ihres Nennwerts berechnet und zum Zeitpunkt ihrer Zeichnung im Voraus festgelegt wird. Die Genussscheinbedingungen sehen nicht vor, dass der Zinssatz zumindest durch ein variables, einen Anteil an dem vom Schuldner erzielten Gewinn repräsentierendes Element ergänzt wird. Unabhängig davon, ob der Schuldner einen Gewinn von 1 Mio. Euro oder von 10 Mio. Euro erzielt hat, wird somit auf die als Vergütung für die gezeichnete Anleihe ausgeschütteten Zinsen der in den Genussscheinbedingungen festgelegte und allein auf dem Nennwert der Genussscheine basierende Satz angewandt.
104. Zwar kann der Zinssatz, wie die Republik Österreich einräumt, gemäß den Genussscheinbedingungen bis auf 0 % reduziert werden, wenn dem Schuldner Verluste entstehen.
105. Entstehen in den Folgejahren keine Verluste, hat der Gläubiger in diesen Jahren jedoch einen Anspruch auf Nachzahlung, so dass dann die Differenz zum Nennwert der Genussscheine – und nicht, auch nicht teilweise, nach Maßgabe des vom Schuldner später erzielten Gewinns – ausgeglichen wird. Es handelt sich somit eher um eine Zinsstundungsklausel für den Fall von Verlusten als um eine Klausel, die eine Beteiligung am Gewinn des Schuldners vorsieht.
106. Zwar lässt sich nicht bestreiten, dass der Zeichner der Genussscheine nach den Genussscheinbedingungen ein gewisses Risiko eingeht, das darin besteht, dass der Emittent in einem oder mehreren Geschäftsjahren Verluste erleidet. Gleichwohl kann eine solche Asymmetrie in der Vergütung aus den Genussscheinen, d. h. der Zinsen, deren Satz im Fall von Verlusten variieren kann, aber von der Höhe des vom Schuldner erzielten Gewinns unabhängig ist, meines Erachtens nicht als Vergütung angesehen werden, die dem Gläubiger ganz oder teilweise einen Anteil am Gewinn des Schuldners verschafft. Daher handelt es sich nicht um „Einkünfte aus … Forderungen mit [Beteiligung am Gewinn des Schuldners]“ im Sinne von Art. 11 Abs. 2 des deutsch-österreichischen Abkommens.
107. Der von der Bundesrepublik Deutschland in ihren Schriftsätzen stark hervorgehobene Umstand, dass der Bundesfinanzhof (Deutschland) in einem Urteil vom 26. August 2010 zum gegenteiligen Ergebnis gelangt sei(34), vermag daran nichts zu ändern. Im Kontext der Anwendung von Art. 273 AEUV kann der Gerichtshof nämlich nicht an Würdigungen gebunden sein, die ein Gericht eines der an der Streitigkeit beteiligten Mitgliedstaaten vorgenommen hat, denn sonst würde der Schiedsklausel, aufgrund deren diese Staaten beschlossen haben, den Gerichtshof mit der Beilegung der Streitigkeit zu betrauen, jede praktische Wirksamkeit genommen. Da diese Klausel im vorliegenden Fall die Auslegung und Anwendung des deutsch-österreichischen Abkommens betrifft, steht es dem Gerichtshof selbstverständlich frei, das Abkommen anhand der Auslegungsgrundsätze auszulegen, die sich aus dem Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge ergeben.
108. Nach alledem meine ich, dass den Anträgen der Republik Österreich stattzugeben ist. Ich schlage dem Gerichtshof daher vor, zu entscheiden, dass die in Art. 11 Abs. 2 des deutsch-österreichischen Abkommens enthaltene Wendung „Einkünfte aus Rechten oder Forderungen mit Gewinnbeteiligung“ dahin auszulegen ist, dass sie Einkünfte erfasst, die dem Gläubiger einen Anteil am Gewinn des Schuldners verschaffen, nicht aber Einkünfte, die nur im Fall von Verlusten des Schuldners variieren können.
VI – Kosten
109. Nach Art. 137 der Verfahrensordnung wird über die Kosten im Endurteil oder in dem das Verfahren beendenden Beschluss entschieden. Nach Art. 138 der Verfahrensordnung ist die unterliegende Partei auf Antrag zur Tragung der Kosten zu verurteilen.
110. Da die Bundesrepublik Deutschland meines Erachtens mit ihren Anträgen unterliegen muss und die Republik Österreich ihre Verurteilung zur Tragung der Kosten beantragt hat, schlage ich dem Gerichtshof vor, dem Antrag der Republik Österreich stattzugeben.
VII – Ergebnis
111. Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, wie folgt zu entscheiden:
[s. oben]
– Die Bundesrepublik Deutschland trägt die Kosten.
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1 –
Originalsprache: Französisch.
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2
BGBl. III 182/2002 (Österreich) und BGBl. 2002 II S. 735 (Deutschland), dBStBl I 2002 S. 584 (Deutschland).
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3
United Nations Treaty Series, Bd. 1155, S. 331.
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4
Der Kommentar zum OECD-Musterabkommen wird vom OECD-Steuerausschuss verfasst, der sich aus Sachverständigen der Regierungen der Mitgliedstaaten der OECD zusammensetzt. Der Kommentar wird häufig als Auslegungsquelle für bilaterale Steuerabkommen herangezogen, die das OECD-Musterabkommen als Grundlage verwenden. Auch der Gerichtshof nimmt – u. a. im Kontext von Vorlagen zur Vorabentscheidung – darauf Bezug, insbesondere wenn der OECD-Kommentar zum rechtlichen Rahmen des Ausgangsverfahrens gehört. Vgl. Urteil vom 19. Januar 2006, Bouanich (C‑265/04, EU:C:2006:51, Rn. 51, 52 und 56). Vgl. auch Urteil vom 23. Februar 2006, van Hilten-van der Heijden (C‑513/03, EU:C:2006:131, Rn. 48).
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5
Genauer gesagt betrug die jährliche Ausschüttung bei G1 4,36 % für 1996, 5,36 % für 1997 und 1998 sowie 7,36 % für alle weiteren Jahre, bei G2 durchgehend 5,60 % und bei G3 durchgehend 5,65 % des jeweiligen Nennwerts.
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6
Vgl. in diesem Sinne u. a. Internationaler Strafgerichtshof für das ehemalige Jugoslawien, Ankläger/Tadić, Nr. IT‑94-1-AR72, Entscheidung der Berufungskammer, 2. Oktober 1995, Nr. 18, und Schiedsgerichtshof (Schiedsverfahren zu Land- und Seegrenzen), Republik Kroatien/Republik Slowenien, Entscheidung vom 30. Juni 2016, Nrn. 148 bis 157.
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7
Vgl. auch Urteil vom 27. November 2012, Pringle (C‑370/12, EU:C:2012:756, Rn. 173).
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8
Vgl. hierzu Urteil vom 30. Mai 2006, Kommission/Irland (C‑459/03, EU:C:2006:345, Rn. 123 und 127).
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9
Vgl. etwa die spanische („relacionada con el objeto de los Tratados“), die englische („which relates to the subject matter of the Treaties“), die portugiesische („relacionado com o objeto dos Tratados“), die rumänische („în legătură cu obiectul tratatelor“), die slowenische („ki se nanašajo na predmet Pogodb“) und die finnische Sprachfassung („joka on yhteydessä perussopimusten kohteeseen“).
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10
Während in der französischen Sprachfassung von Art. 273 AEUV und z. B. von Art. 54 Abs. 1 der Verfahrensordnung des Gerichtshofs, der die Verbindung von Rechtssachen wegen Zusammenhangs regelt, der gleiche Ausdruck verwendet wird, wird in der englischen Sprachfassung der letztgenannten Vorschrift, anders als in Art. 273 AEUV, der Ausdruck „connection“ verwendet.
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11
Die Richtlinie 2003/49/EG des Rates vom 3. Juni 2003 über eine gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. 2003, L 157, S. 49) ist auf den der Streitigkeit zugrunde liegenden Rechtsstreit nicht anwendbar, da die Bank Austria und die WestLB keine verbundenen Unternehmen sind. Zu dieser Richtlinie haben sich die beiden streitbeteiligten Mitgliedstaaten im Übrigen nicht geäußert, und sie wird daher in den vorliegenden Schlussanträgen nicht geprüft.
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12
Vgl. insbesondere Urteile vom 16. Juli 2009, Damseaux (C‑128/08, EU:C:2009:471, Rn. 30 und die dort angeführte Rechtsprechung), und vom 8. Dezember 2011, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (C‑157/10, EU:C:2011:813, Rn. 31), sowie Beschluss vom 19. September 2012, Levy und Sebbag (C‑540/11, nicht veröffentlicht, EU:C:2012:581, Rn. 19).
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13
Vgl. entsprechend Urteil vom 16. Juli 2009, Damseaux (C‑128/08, EU:C:2009:471, Rn. 33 und die dort angeführte Rechtsprechung).
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14
Urteil vom 16. Juli 2009, Damseaux (C‑128/08, EU:C:2009:471, Rn. 22 und die dort angeführte Rechtsprechung).
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15
Urteil vom 16. Juli 2009, Damseaux (C‑128/08, EU:C:2009:471, Rn. 22 und die dort angeführte Rechtsprechung).
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16
Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 6. Oktober 1976, Industrie Tessili Italiana Como (12/76, EU:C:1976:133, Rn. 9).
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17
Vgl. Urteil vom 12. Mai 1998, Gilly (C‑336/96, EU:C:1998:221, Rn. 15), und Beschluss vom 19. September 2012, Levy und Sebbag (C‑540/11, nicht veröffentlicht, EU:C:2012:581, Rn. 27).
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18
Vgl. Beschlüsse des Präsidenten des Gerichtshofs vom 5. August 1983, CMC u. a./Kommission (118/83 R, EU:C:1983:225, Rn. 53), und vom 24. April 2008, Kommission/Malta (C‑76/08 R, nicht veröffentlicht, EU:C:2008:252, Rn. 19). Der Gerichtshof hat zudem anerkannt, dass er im Zusammenhang mit einer von einem Mitgliedstaat gegen einen anderen Mitgliedstaat gemäß Art. 259 AEUV erhobenen Vertragsverletzungsklage einstweilige Anordnungen im Sinne von Art. 279 AEUV treffen kann; vgl. Urteil vom 30. Mai 2006, Kommission/Irland (C‑459/03, EU:C:2006:345, Rn. 138).
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19
Vgl. Beschluss des Präsidenten des Gerichtshofs vom 24. April 2008, Kommission/Malta (C‑76/08 R, nicht veröffentlicht, EU:C:2008:252, Rn. 17 und 19). Vgl. in diesem Sinne auch Beschluss des Gerichtshofs vom 28. März 1980, Kommission/Frankreich (24/80 R und 97/80 R, nicht veröffentlicht, EU:C:1980:107, Rn. 16 bis 19).
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20
Hinsichtlich der Rechtmäßigkeitskontrolle auf der Grundlage von Art. 263 AEUV und der Untätigkeitsklage nach Art. 265 AEUV vgl. insbesondere Beschluss vom 24. November 2016, Petraitis/Kommission (C‑137/16 P, nicht veröffentlicht, EU:C:2016:904, Rn. 31 und 32 sowie die dort angeführte Rechtsprechung), sowie Beschlüsse vom 16. November 2009, Goldman Management/Kommission und Bulgarien (T‑354/09, nicht veröffentlicht, EU:T:2009:439, Rn. 17), und vom 26. Juni 2012, Szarvas/Ungarn (T‑129/12, nicht veröffentlicht, EU:T:2012:319, Rn. 10).
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21
Schematisch betrachtet sind „Zinsen“ Einkünfte aus der Bereitstellung von Mitteln (Forderungen) bis zur Rückzahlung, die auf vertraglicher Basis gezahlt werden und auf einer Fremdkapitalfinanzierung beruhen, während „Dividenden“ die im Zusammenhang mit einer Beteiligung gezahlte Vergütung für die Kapitaleinlage (Beteiligung am Gesellschaftskapital) darstellen und auf einer Eigenkapitalfinanzierung beruhen. Vgl. hierzu u. a. Hoor, O., Le modèle OCDE de convention fiscale, Analyse technique détaillée, Legitech, Luxemburg, 2016, S. 106.
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22
Vgl. Kommentar des Ausschusses für Steuersachen der OECD, veröffentlicht unter Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, Kurzversion, OECD, Paris, 1998.
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23
Zur Einhaltung dieser Auslegungsregeln im Kontext der von der Union geschlossenen internationalen Abkommen vgl. insbesondere Urteil vom 24. November 2016, SECIL (C‑464/14, EU:C:2016:896, Rn. 94 und die dort angeführte Rechtsprechung).
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24
Vgl. hierzu insbesondere Urteil vom 21. Dezember 2016, Rat/Front Polisario (C‑104/16 P, EU:C:2016:973, Rn. 86 und die dort angeführte Rechtsprechung).
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25
Einige Autoren weisen im Übrigen darauf hin, dass fast alle der von der Bundesrepublik Deutschland seit 1991 geschlossenen bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen hinsichtlich der Definition des Begriffs „Zinsen“ keine Bezugnahme auf das Recht des Quellenstaats enthalten. Vgl. insbesondere Bärsch, S-E., „The Definitions of Dividends and Interest Contained in the OECD Model, Actual Tax Treaties, and the German Model“, Intertax, Nr. 6-7, 2014, S. 438.
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26
Hervorhebung nur hier.
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27
Hervorhebung nur hier.
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28
Nr. 12 des Kommentars zu Art. 3 Abs. 2 des OECD-Musterabkommens, auf dem Art. 3 Abs. 2 des deutsch-österreichischen Abkommens basiert, bestätigt, dass zum „Zusammenhang“ insbesondere die Absichten der Vertragsparteien bei der Unterzeichnung des Steuerabkommens gehören.
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29 –
Vgl. insbesondere auch Cornu, G., Vocabulaire juridique, 9. Aufl., PUF, Paris, 2012, S. 733, der den französischen Ausdruck „participation aux bénéfices“ wie folgt definiert: „vocation à une fraction des bénéfices de l’entreprise ou d’une exploitation, qui peut procéder d’origines diverses (société, prêt, contrat de travail)“ („Anspruch auf einen Anteil am Gewinn des Unternehmens oder eines Betriebs, der unterschiedlichen Ursprungs sein kann [Gesellschaft, Darlehen, Arbeitsvertrag]“).
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30 –
Vgl. insbesondere auch Munn, G. G., Garcia, F. L., und Woelfel, C. J., The Encyclopedia of Banking and Finance, 10. Aufl., Salem Press, Chicago, 1993, Auckenthaler, F., Droit des marchés de capitaux, L.G.D.J, Paris, 2004, S. 50, sowie Antoine, J., und Capiau-Huart, M., Dictionnaire des marchés financiers, De Boeck & Larcier, Brüssel, 2006, S. 361.
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31 –
Neben den von der Republik Österreich in ihrer Klageschrift angegebenen deutschsprachigen Fundstellen vgl. insbesondere Bundgaard, J., und Dyppel, K. J., „Profit-Participating Loans in International Tax Law“, Intertax, Nr. 12, 2010, S. 644. Diese Autoren verwenden den Ausdruck „profit-participating loans“ allerdings in allgemeinem Sinne zur Bezeichnung mehrerer Arten von Finanzinstrumenten, darunter „Gewinnobligationen“ und „partiarische Darlehen“. Vgl. auch Hasbargen, U., und Johnsen, K. M., „Financing of German subsidiairies – German and US tax treatment of silent partnerships and profit participating loans“, Intertax, Nr. 8/9, 1990, S. 377; danach ist die „profit-participating loan“ „in all respects identical to a fixed interest loan except that the return is variable, as it is calculated on the basis of the company’s profits or gross revenues“.
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32 –
Zu den Schwierigkeiten, die diese Rechtsfiguren im internationalen Steuerrecht bereiten, vgl. insbesondere Hasbargen, U., und Johnsen, K. M., „Financing of German subsidiairies – German and US tax treatment of silent partnerships and profit participating loans“, Intertax, Nr. 8/9, 1990, Heidemann, M., und Knebel, A., „Double Taxation Treaties: The Autonomous Interpretation Method in German and English Law as demonstrated by the Case of the Silent Partnership“, Intertax, Nr. 3, 2010, S. 136, Schnaffer, J., Droit fiscal international, Promoculture-Larcier, Windhof, 2014, S. 349 bis 352 und S. 444, sowie Lipp, M., „The German Silent Partnership“, European Taxation, 2015, S. 325.
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33 –
Vgl. insbesondere Schnaffer, J., Droit fiscal international, Promoculture-Larcier, Windhof, 2014, S. 349 bis 352, und Lipp, M., „The German Silent Partnership“, European Taxation, 2015, S. 327.
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34
GZ I R 53/09.
„Zinsen“ sowie die Formulierung „Einkünfte aus Forderungen […] mit [Beteiligung am Gewinn des Schuldners]“ autonom und nicht nach dem innerstaatlichen Recht der streitbeteiligten Mitgliedsstaaten auszulegen. Art. 11 Abs. 2 DBA D/A sei eng auszulegen, denn es handele sich um eine Ausnahme zum in Art. 11 Abs. 1 DBA D/A verankerten Grundsatz, dass das Besteuerungsrecht grundsätzlich dem Ansässigkeitsstaat zusteht. Das Besteuerungsrecht des Quellenstaates nach Art. 11 Abs. 2 DBA D/A sei der Höhe nach nicht beschränkt, so dass das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates bei weiter Auslegung der Vorschrift vollständig ausgehöhlt werden – abweichend vom OECD-MA, demzufolge das Besteuerungsrecht des Quellenstaates auf 10 % beschränkt ist. Eine Gewinnbeteiligung liege nur dann vor, wenn dem Gläubiger ein Anteil am Gewinn des Schuldners zustehe, aber nicht bereits dann, wenn die Einkünfte im Falle von Verlusten des Schuldners variieren könnten. Die streitgegenständlichen Genussscheine sähen keine gewinnabhängige, sondern eine Festverzinsung vor, so dass Art. 11 Abs. 1 DBA D/A maßgeblich sei. Daran ändere auch der Umstand nichts, dass die Verzinsung unter den Genussscheinen bis auf 0 % reduziert werden konnte, falls dem Genussscheinemittenten Verluste entstanden. Hierbei handele es sich – aufgrund der Nachzahlungsverpflichtung – im Ergebnis eher um eine Zinsstundungsklausel, als um eine Klausel, die eine Gewinnbeteiligung begründet. Dass der BFH in seinem Urteil vom 26.8.2010 (I R 53/09, BFH/NV 2011, 135) zu partiarischen Darlehen eine gegenteilige Auffassung vertreten hat, sei irrelevant. Denn der EuGH sei daran nicht gebunden.
