FG München: Passivierung von Filmförderdarlehen – Bilanzberichtigung
FG München, Urteil vom 10.1.2018 – 7 K 1436/15, eingelegt (Az. BFH XI R 53/17)
Volltext: BB-ONLINE BBL2018-g-g
Volltext des Urteils: BB-ONLINE BBL2018-562-1
unter www.betriebs-berater.de
EStG § 5 Abs. 2a, § 4 Abs. 2 S. 1; HGB § 247 Abs. 1, § 249
Sachverhalt
I.
Die Beteiligten streiten über die steuerbilanzielle Behandlung eines Filmförderdarlehens.
Die Klägerin ist eine GmbH. Gegenstand ihres Unternehmens sind Film- und Fernsehproduktionen. Ihr Wirtschaftsjahr entspricht dem Kalenderjahr.
Der Klägerin wurde von der F-Bank auf Empfehlung des F-Fonds ein Filmförderdarlehen (FFF-Erfolgsdarlehen) in Höhe von … € zur Herstellung eines Filmes („L…“) gewährt. Deutsche Erstaufführung des Films war am ….2007.
Im Darlehens- und Darlehenssicherungsvertrag zwischen der F-Bank und der Klägerin vom Oktober 2006 (Darlehensvertrag; …) war hinsichtlich der Tilgung des Darlehens vereinbart, dass das Darlehen aus den Inlands- und Auslandsverwertungserlösen des geförderten Films zu tilgen ist, soweit diese nicht gemäß dem Finanzierungsplan zur Finanzierung der Herstellung des Films dienen (Nr. 6.1). Ferner war bestimmt, dass vom Produzentenanteil der Verwertungserlöse zunächst bis zu einem bestimmten Teilbetrag von der Klägerin Verfügungen vorgenommen werden können (Nr. 6.4). Von den den Vorrangbetrag übersteigenden Produzentenanteilen an den Verwertungserlösen sollte ein Anteil von 50 % der Verzinsung und Tilgung des Darlehens dienen (Nr. 6.5). Soweit die zur Rückführung des Darlehens zu verwendenden Verwertungserlöse des Films innerhalb von 10 Jahren ab deutscher Erstaufführung nicht zur Darlehenstilgung ausreichen und die Klägerin die ihr aus diesem Vertrag ansonsten obliegenden Verpflichtungen ordnungsgemäß erfüllt hat, war bestimmt, dass die Klägerin aus der Verpflichtung zur Rückzahlung des nicht tilgbaren Darlehensrests nebst Zinsen entlassen wird (Nr. 6.7). Es war vereinbart, dass das Darlehen bis zum Ablauf von 18 Monaten ab deutscher Erstaufführung des Films mit 4,75 % jährlich zu verzinsen ist. Die Zinsen waren aus den Verwertungserlösen vorweg abzudecken (Nr. 7). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Darlehensvertrag verwiesen.
Nach dem Finanzierungsplan beliefen sich die Herstellungskosten des Films lt. Kalkulation vom … 2006 auf … €. Neben dem FFF-Erfolgsdarlehen sollten die Kosten zu einem großen Teil durch Lizenzeinnahmen finanziert werden. Wegen der Einzelheiten wird auf den Finanzierungsplan verwiesen (…).
In den für die Streitjahre eingereichten Jahresabschlüssen war das FFF-Erfolgsdarlehen zum 1.1.2007 mit … €, zum 31.12.2007 mit … € und zum 31.12.2008 mit … € ausgewiesen. Laut Saldenmitteilung der F-Bank vom … 2012 belief sich das Darlehen zum 31.12.2011 auf … €. Das Restsaldo zum … 2016 betrug … €.
Die Umsatzerlöse der Klägerin 2007 betrugen nach der GuV-Rechnung … €. Dabei waren u.a. „Erlöse Merchandise …7% USt“ (Konto 8308) in Höhe von … € erfasst. Der Jahresüberschuss 2007 belief sich auf … €. In den Umsatzerlösen 2008 von … € waren u.a. „Erlöse Weltvertrieb …7% USt“ (Konto 8309) … € enthalten. Der Jahresüberschuss für 2008 betrug … €.
Aus den vorgelegten Unterlagen ergibt sich weiter, dass der Klägerin für den Abrechnungszeitraum bis 31.12.2007 keine Verwertungserlöse von der … Verleih GmbH gutgeschrieben wurden. Jedoch wurden mit der Klägerin von der Firma C-Company bis 31.12.2007 nach Abzug der Agenturprovision Erlöse aus Merchandising i.H.v. … € abgerechnet. Ferner wurde der Klägerin von der … für die Zeit bis 31.12.2008 mit Abrechnung vom … 2009 ein Produzentenerlös in … € gutgeschrieben.
Die Klägerin verbuchte Zinsaufwendungen für das Filmförderdarlehen (Konto 2120) in 2007 i.H.v. … € (Gegenkonto 1700 „Sonstige Verbindlichkeiten“). In 2008 erfasste sie Zinsaufwendungen i.H.v. … €, die bis auf einen Betrag von … € (Gegenkonto 1700 „Sonstige Verbindlichkeiten“) per Banküberweisung bezahlt wurden.
Der Beklagte veranlagte die Klägerin zunächst erklärungsgemäß für die Streitjahre unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Die Steuerfestsetzungen für 2006 sind bestandskräftig.
Für die Jahre 2007-2009 fand Anfang 2012 eine Außenprüfung statt, die sich u.a. auf Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer erstreckte (Prüfungsanordnung vom … 2012). Der Prüfer war der Auffassung, dass das FFF-Erfolgsdarlehen gemäß § 5 Abs. 2a Einkommensteuergesetz (EStG) mit 0 € zu passivieren und jede tatsächliche Tilgung des Darlehens als Aufwand zu erfassen sei. Änderungen hinsichtlich der gebuchten Zinsaufwendungen nahm der Prüfer nicht vor. …
Die Veranlagungsstelle des Finanzamts folgte den Feststellungen des Prüfers und änderte die streitgegenständlichen Steuerfestsetzungen jeweils mit Bescheid vom 28. Mai 2013. Gleichzeitig wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben.
Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein. Sie machte geltend, dass zum 31.12.2007 bereits Erlöse über den Finanzierungsplan hinaus angefallen seien. Die Einspruchsentscheidung führte zu einer Herabsetzung der Körperschaftsteuer 2007 auf … € (bisher … €) und des Gewerbesteuermessbetrags 2007 auf … € (bisher … €) sowie - u.a auch wegen einer Änderung des Verlustrücktrags aus 2009 - zu einer Erhöhung der Körperschaftsteuer 2008 auf … € (bisher … €) und des Gewerbesteuermessbetrags 2008 auf … € (bisher … €). Das Finanzamt war nun der Auffassung, dass zumindest ein Teil des FFF-Erfolgsdarlehens zum 31.12.2007 bzw. 31.12.2008 passiviert werden könne. Es ergäben sich Tilgungsverpflichtungen zum 31.12.2007 i.H.v. … € (50% von … €: Gutschrift C-Company) sowie zum 31.12.2008 i.H.v. … € (50% von … Abrechnung mit F-Bank vom …).
Im Klageverfahren macht die Klägerin geltend, die zivilrechtliche Beurteilung der Darlehensgewährung durch das Finanzamt sei widersprüchlich und unzutreffend. Die Entstehung der Darlehensverbindlichkeit sei nicht von den erzielten Verwertungserlösen abhängig. Lediglich die Fälligkeit der zukünftigen Tilgungsraten sei von zukünftigen Einnahmen oder Gewinnen abhängig. Die Rückzahlungsverpflichtung sei unbedingt, da ansonsten die F-Bank niemals die Möglichkeit hätte, Verstöße gegen die vertraglichen Obliegenheiten mit der Rückforderung des Darlehensrestes zu sanktionieren.
Es liege keine bedingt rückzahlbare Verbindlichkeit vor, die unter § 5 Abs. 2a EStG falle. Lediglich die Rückzahlungsmodalitäten (Fälligkeit, Ratenzahlung) seien von der Bedienung eines künftigen Ertrags abhängig. Es stehe nicht der Bestand der Verbindlichkeit infrage, sondern es sei lediglich der Zeitpunkt und die Höhe der einzelnen Tilgungsraten vom Anfall entsprechender Einnahmen oder Gewinne abhängig. Der Anwendungsbereich von § 5 Abs. 2a EStG sei nicht eröffnet.
Der Wortlaut der Vorschrift mache das Motiv des Gesetzgebers eines zeitlichen Passivierungsaufschubs deutlich. Sobald der Steuerpflichtige in die Auswertungsphase des Films übergehe und erstmals zur Rückzahlung des Filmförderungsdarlehens führende Verwertungserlöse erziele, führe dies zum Ansatz der entsprechenden Darlehensvaluta als Verbindlichkeit. Der Passivierungsaufschub in § 5 Abs. 2a EStG sei rein zeitlich, nicht jedoch als Beschränkung der Höhe nach zu verstehen. Die Darlehensvaluta sei in voller Höhe zu passieren.
Aus der systematischen Stellung des § 5 Abs. 2a EStG ergebe sich, dass durch die Norm lediglich der Ansatz nicht aber die Bewertung geregelt werde, die § 6 EStG vorbehalten sei. Ferner solle die Vorschrift gewährleisten, dass Verbindlichkeiten nur passiviert werden, wenn die wirtschaftliche Verursachung im abgelaufenen Wirtschaftsjahr gegeben sei. Vorliegend seien im Streitjahr 2007 die für die Darlehensrückzahlung erforderlichen Einnahmen angefallen. § 5 Abs. 2a EStG führe im Streitfall deshalb ausnahmsweise zu keinem Passivierungsaufschub, weil die Auswertung des Films aufgrund der großen Anzahl der Kinobesucher bereits im 1. Jahr so hohe Verwertungserlöse ergeben habe, dass sofort die Rückzahlung des Filmförderdarlehens eingesetzt habe.
Selbst wenn § 5 Absatz 2a EStG einschlägig sein sollte, sei nicht das gesamte Darlehen zum 31.12.2007 in Höhe von … € gewinnerhöhend zu berücksichtigen. Es führe lediglich der Zufluss der jeweiligen Darlehenssumme zu einem steuerpflichtigen Gewinn. Lediglich die im Kalenderjahr 2007 zugeflossenen Darlehensmittel in Höhe von … € stellten den maximalen Ausgangswert für die Erhöhung des Jahresüberschusses dar.
Die Klägerin beantragt,
unter Änderung der Körperschaftsteuerbescheide 2007 und 2008 sowie der Gewerbesteuermessbescheide 2007 und 2008, jeweils vom 28. Mai 2013 und jeweils in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 05. Mai 2015 die Körperschaftsteuer 2007 auf … €, die Körperschaftsteuer 2008 auf … €, den Gewerbesteuermessbetrag 2007 auf … € und den Gewerbesteuermessbetrag 2008 auf … € herabzusetzen; hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen; hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt macht geltend, soweit zu den jeweiligen Bilanzstichtag der Streitjahre aufgrund bereits angefallener Erlöse festgestanden habe, dass eine Tilgung des Darlehens erfolgen müsse, kann eine Passivierung dieser bereits entstandenen Rückzahlungsverpflichtungen erfolgen. Solange die künftigen Einnahmen noch nicht erzielt seien und das gegenwärtige Vermögen zum Bilanzstichtag nicht belastet sei, bestehe ein Bilanzierungsverbot.
Im Streitfall stellten die Produktionskosten laufende Betriebsausgaben dar und führten durch Aufwandsbuchungen zur Verminderung der Gewinne. Die Gesetzgeber habe durch die Neuregelung verhindern wollen, dass Filmförderdarlehen gewinneutral behandelt werden, während die Produktionskosten laufende Betriebsausgaben darstellen. Es sei zu den jeweiligen Bilanzstichtagen nicht ernsthaft absehbar gewesen, dass es zu einer teilweisen Darlehenstilgung kommen werde. Im Übrigen seien die Rückzahlungsverpflichtungen aus dem Darlehen zeitlich auf 10 Jahre begrenzt. Soweit die Entlassung aus der Darlehensverbindlichkeit auch davon abhänge, dass die Klägerin ihre Pflichten ordnungsgemäß erfülle, rechtfertige dies keine Passivierung, da diese Bedingung ausschließlich vom Verhalten der Klägerin abhänge. Eine gegenwärtige Belastung träte erst dann ein, wenn die Klägerin die Bedingung herbeigeführt habe. Unter dem Gesichtspunkt der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit würde sich die Klägerin bei vollem Darlehensausweis ärmer darstellen, als sie tatsächlich sei.
Da der Bilanzansatz des Filmförderdarlehens zum 31.12.2007 unrichtig gewesen sei, habe der unzutreffende Bilanzansatz in voller Höhe erfolgswirksam richtiggestellt werden können, zumal die Steuerbescheide für 2006 bestandskräftig gewesen seien.
Aus der GuV-Rechnung für 2007 sei nicht ersichtlich, wie sich die Umsätze im Einzelnen zusammensetzten. Es liege die Vermutung nahe, dass das zu versteuernde Einkommen für 2007 in Höhe von … € nur zu einem geringen Teil auf Erträge bzw. Gewinne aus dem mit dem Filmförderdarlehen finanzierten Film stammten.
Aus den Gründen
II.
Die Klage ist teilweise begründet. Das Finanzamt ging zwar zutreffend davon aus, dass das FFF-Erfolgsdarlehen unter den Anwendungsbereich des § 5 Abs. 2a Einkommensteuergesetz (EStG) fällt. Jedoch ist die Höhe der Passivierung der Verpflichtungen aus dem Darlehen, nachdem in den Streitjahren an die F-Bank abführungspflichtige Verwertungserlöse erzielt wurden, betragsmäßig nicht auf deren Höhe begrenzt.
1. Das FFF-Erfolgsdarlehen fällt - unabhängig davon, ob die Darlehensschuld eine auflösend oder aufschiebend bedingt rückzahlbare Verbindlichkeit darstellt - unter den Anwendungsbereich des § 5 Abs. 2a EStG.
1.1. In Abgrenzung zu den allgemeinen Grundsätzen der Bilanzierung gewisser und ungewisser Verbindlichkeiten (vgl. u.a. Bundesfinanzhof - BFH - Urteile vom 30.11.2011 I R 100/10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332; vom 06.02.2013 I R 62/11, BFHE 240, 314, BStBl II 2013, 954) ) bestimmt § 5 Abs. 2a EStG, dass für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen sind, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.
Dabei ging die Rechtsprechung bereits vor der Einfügung des Abs. 2a in § 5 EStG durch das Gesetz zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) im Einklang mit dem Handelsrecht davon aus, dass bestimmte gewinnabhängige Verpflichtungen vor Erzielung des Gewinns, aus dem sie zu bedienen sind, noch keine wirtschaftliche Last darstellen und demgemäß nicht zu passivieren sind, weil sie nicht aus dem zum Stichtag vorhandenen Vermögen bedient werden müssen (BFH-Urteile vom 06.02.2013 I R 62/11, BFHE 240, 314, BStBl II 2013, 954; vom 30.11.2011 I R 100/10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332).
Anlass für die gesetzliche Regelung des § 5 Abs. 2a EStG waren BFH-Urteile, nach denen der Grundsatz, dass gewinn- oder erlösabhängige Verbindlichkeiten nicht zu passivieren sind, nur greifen sollte, wenn die Pflicht zur Erfüllung der Verbindlichkeit von der Gesamtgewinnsituation des Unternehmens abhänge, nicht dagegen, wenn die Abhängigkeit nur von einzelnen Geschäften bestehe (so die Nachweise im BFH-Urteil vom 30.11.2011 I R 100/10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332). § 5 Abs. 2a EStG sollte auch für diese Verbindlichkeiten ein zumindest vorübergehendes Passivierungsverbot (Passivierungsaufschub) festschreiben. Eine Passivierung scheidet seitdem allgemein dann aus, wenn sich der Rückforderungsanspruch des Gläubigers nur auf künftiges, nicht aber auf vorhandenes Vermögen des Schuldners am Bilanzstichtag erstreckt (vgl. BTDrucks 14/2070, S. 17f; BFH-Urteil vom 06.02.2013 I R 62/11, BFHE 240, 314, BStBl II 2013, 954).
1.2. Im Streitfall war das FFF-Erfolgsdarlehen nach den vertraglichen Vereinbarungen (Nr. 6 des Darlehensvertrags) aus zukünftigen Verwertungserlösen zu bedienen. Sofern die zu verwendenden Verwertungserlöse innerhalb von zehn Jahren ab deutscher Erstaufführung nicht zur Darlehenstilgung ausreichen und die Klägerin ihre vertraglichen Verpflichtungen ordnungsgemäß erfüllt, ist der Erlass der verbliebenen Darlehensschuld in Aussicht gestellt (Nr. 6.7 Darlehensvertrag). Die Rückzahlungsverpflichtungen aus dem FFF-Erfolgsdarlehen erstrecken sich somit nur auf künftiges Vermögen und unterfallen damit dem Anwendungsbereich des § 5 Abs. 2a EStG.
1.3. Die von der Klägerin vorgebrachten Einwendungen gegen die Anwendung des § 5 Abs. 2a EStG auf das streitgegenständliche Darlehen greifen nicht.
1.3.1. Zwar weist die Klägerin zutreffend darauf hin, dass nach der vertraglichen Vereinbarung die Entstehung der Darlehensverbindlichkeit nicht vom Entstehen der Verwertungserlöse abhängt und daher nicht aufschiebend bedingt ist. Jedoch schließt dies die Anwendbarkeit des § 5 Abs. 2a EStG nicht aus. Denn allein maßgeblich ist, dass künftiges, nicht aber vorhandenes Vermögen des Schuldners am Bilanzstichtag betroffen ist. Dies trifft im Streitfall hinsichtlich der Rückzahlungsverpflichtungen aus dem FFF-Erfolgsdarlehen zu, welche auf in der Zukunft anfallende Verwertungserlöse abstellt.
1.3.2. Sofern das Vorbringen der Klägerin dahingehend zu verstehen ist, dass § 5 Abs. 2a EStG aufschiebend bedingte Verbindlichkeiten voraussetzt, kann dem der Senat nicht folgend. Da - unabhängig von § 5 Abs. 2a EStG - ohnehin grundsätzlich ein Verbot des Ausweises aufschiebend bedingter Verbindlichkeiten besteht (vgl. BFH-Urteil vom 23. März 2011 X R 42/08, BFHE 233, 398, BStBl II 2012, 188), würde § 5 Abs. 2a EStG in diesem Fall weitgehend leerlaufen. Im Übrigen gibt der Wortlaut für eine solche Differenzierung zwischen auflösender und aufschiebender Bedingung keine Anhaltspunkte.
2. Auch wenn das FFF-Erfolgsdarlehen unter den Anwendungsbereich des § 5 Abs. 2a EStG fällt, ist - entgegen der Auffassung des Finanzamts - im Streitfall, in dem abzuführende Verwertungserlöse im Streitjahr 2007 erzielt wurden, die Höhe der zu den Bilanzstichtagen der Streitjahre zu passivierenden Verpflichtungen aus dem FFF-Erfolgsdarlehen nicht durch die Höhe der erzielten Verwertungserlöse beschränkt. Vielmehr bestimmt sich nach Auffassung des Gerichts die Passivierung der Verpflichtungen aus dem Darlehensvertrag mit dem Anfall abzuführender Verwertungserlöse nach den allgemeinen Grundsätzen zur Passivierung von (gewissen bzw. ungewissen) Verbindlichkeiten.
2.1. Soweit ersichtlich wurde bisher noch nicht höchstrichterlich entschieden, wie Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, bilanziell zu erfassen sind, wenn Einnahmen bzw. Gewinne anfallen, die zu einer Rückzahlung der Schuld verpflichten. Die Literatur ist insoweit uneinheitlich. Während zum Teil vertreten wird, dass die Passivierung der Verpflichtung in voller Höhe vorzunehmen ist, sobald Einnahmen oder Gewinne angefallen sind (so Schiffers/Strahl/Tormöhlen/Fuhrmann/Veit in: Korn, Einkommensteuergesetz, 1. Aufl. 2000, 103. Lieferung, § 5, Rn. 548), wird andererseits vertreten, dass die Passivierung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen nur insoweit zugelassen ist, wie Einnahmen bzw. Gewinne entstanden sind (so Richter in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006, 280. Lieferung 08.2017, § 5 EStG, Rn. 1926; Blümich-/Krumm § 5 EStG Rn. 762d; Schiffers/Köster in: EStG - eKommentar, § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden (Fassung vom 01.01.2015), Rn. 550.2).
2.2. Nach Auffassung des Gerichts richtet sich die Frage, in welchem Umfang Passivierungen für das streitgegenständliche FFF-Erfolgsdarlehen zu bilden sind, mit dem Anfall von an die F-Bank abzuführenden Verwertungserlösen nicht mehr nach § 5 Abs. 2a EStG, sondern nach allgemeinen Grundsätzen unter Berücksichtigung der BFH-Rechtsprechung (u.a. BFH-Urteil vom 17.12.1998, IV R 21/97, BStBl II 2000, 116). Eine Passivierung des Darlehens mit seinem Nennwert (zu 100 %) scheidet danach im Streitfall aus.
Dabei ist aus Sicht des Gerichts zunächst zu berücksichtigen, dass es sich nach der systematischen Stellung des § 5 Abs. 2a EStG – worauf die Klägerin zu Recht hinweist - um eine Regelung zum Bilanzansatz dem Grunde nach handelt und nicht um eine Regelung, die die Höhe eines Bilanzansatzes eines Wirtschaftsgutes betrifft (vgl. § 6 EStG). Soweit aus dem Wortlaut des § 5 Abs. 2a EStG gefolgert wird, dass eine Passivierung nur i.H.d. Einnahmen und Gewinne erfolgen kann, teilt der Senat diese Auffassung nicht, da in diesem Fall statt der Konjunktion „wenn“ die Konjunktion „soweit“ zutreffend gewesen wäre.
Auch aus dem Umstand, dass es sich bei § 5 Abs. 2a EStG um eine Norm handelt, die vom Gesetzgeber als rechtsprechungsbrechende Korrekturvorschrift intendiert war (so Schiffers/Strahl/Tormöhlen/Fuhrmann/Veit in: Korn, Einkommensteuergesetz, 1. Aufl. 2000, 103. Lieferung, § 5, Rn. 545), kann nicht gefolgert werden, dass auch in dem Falle, dass Einnahmen bzw. Gewinne anfallen, die zu einer Rückzahlung der Schuld verpflichten, sich die Höhe des Bilanzansatzes unter Durchbrechung der allgemeinen Grundsätze der Bilanzierung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen nach den angefallenen Einnahmen bzw. Gewinne richtet. Auch wenn dies die Intention des Gesetzgebers gewesen sein sollte, findet sich hierfür nach Auffassung des Senats keine hinreichenden Anhaltspunkte im Gesetz.
3. Im Streitfall ist für die Rückzahlungsverpflichtung aus dem FFF-Erfolgsdarlehen zu den Bilanzstichtagen der Streitjahre eine Rückstellung und keine (gewisse) Verbindlichkeit zu passivieren.
3.1. Eine (gewisse) Verbindlichkeit ist grundsätzlich zu bilanzieren (§ 247 Abs. 1 Handelsgesetzbuch – HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG), wenn der Unternehmer zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung an einen Dritten verpflichtet ist, die vom Gläubiger erzwungen werden kann und eine wirtschaftliche Belastung darstellt (BFH-Urteil vom 30.11.2011 I R 100/10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332).
Daneben sind für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden (vgl. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB), sofern eine zwar dem Grunde nach bestehende Verbindlichkeit dem Betrage nach ungewiss ist oder das künftigen Entstehens einer - ggf. zugleich auch ihrer Höhe nach noch ungewissen - Verbindlichkeit hinreichend wahrscheinlich ist (vgl. BFH-Urteil vom 06.02.2013 I R 62/11, BFHE 240, 314, BStBl II 2013, 954). Die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung sind im Einzelfall auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen. Dieser muss darüber hinaus ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen. Für die Passivierung rechtlich noch nicht bestehender Verbindlichkeiten ist des Weiteren ein wirtschaftlicher Bezug der möglicherweise entstehenden Verbindlichkeit zum Zeitraum vor dem jeweiligen Bilanzstichtag erforderlich (BFH-Urteil vom 06.02.2013 I R 62/11, BFHE 240, 314, BStBl II 2013, 954).
3.2. Ein Kredit ist grundsätzlich mit seinem Rückzahlungsbetrag (Nennwert) zu passivieren. Ein Filmkredit, der aus den Verwertungserlösen des geförderten Films zu tilgen ist, ist mit einem geringeren als dem vereinbarten Rückzahlungsbetrag zu bewerten, soweit eine Rückzahlung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit entfällt (so BFH-Urteil vom 20.09.1995 X R 225/93, BFHE 178, 434, BStBl II 1997, 320).
Ist die Verpflichtung noch nicht wirksam entstanden, weil sie von dem Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängt, kann keine Bilanzierung einer gewissen Verbindlichkeit erfolgen. Gleiches gilt für eine auflösend bedingte Rückzahlungsverpflichtung, bei der der Gläubiger den Eintritt der Bedingung nicht einseitig herbeiführen kann. Denn wirtschaftlich betrachtet unterscheidet sich der Schwebezustand bis zum Eintritt der auflösenden Bedingung bei derartigen Fallgestaltungen nicht von Fällen, in denen eine aufschiebende Bedingung vereinbart ist. Danach ist keine gewisse Verbindlichkeit zu bilanzieren, wenn der Unternehmer betriebliche Zuwendungen erhalten hat, die unter einer noch nicht eingetretenen Bedingung zurückzuzahlen sind (BFH-Urteil vom 17.12.1998 IV R 21/97, BFHE 187, 552, BStBl II 2000, 116). Jedoch ist in den Fällen, in denen die Verpflichtung - aus steuerlicher Sicht - noch nicht wirksam entstanden ist, eine Rückstellung zu bilden, wenn sie im abgelaufenen Wirtschaftsjahr wirtschaftlich verursacht und ihre Geltendmachung gegenüber dem Steuerpflichtigen nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag wahrscheinlich ist (BFH-Urteil vom 17.12.1998 IV R 21/97, BFHE 187, 552, BStBl II 2000, 116).
3.3. Ob die Grundsätze der Passivierung einer (gewissen) Verbindlichkeit oder einer Rückstellung für eine ungewisse Verbindlichkeit gelten, bestimmt sich nach der Art der Verbindlichkeit. Dabei stellt eine Verpflichtung, die dem Grund und der Höhe nach feststeht, aber möglicherweise nicht erfüllt wird, grundsätzlich eine gewisse Verbindlichkeit dar (so BFH-Urteil vom 20.09.1995 X R 225/93, BFHE 178, 434, BStBl II 1997, 320).
Die Wahrscheinlichkeitsprognose, die im Zusammenhang mit dem Umstand anzustellen ist, dass möglicherweise nicht der gesamte Darlehensbetrag zurückgezahlt werden muss, kann, je nachdem ob eine gewisse oder eine ungewisse Verbindlichkeit zu bewerten ist, zu unterschiedlichen Ergebnissen führen (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.1998 IV R 21/97, BFHE 187, 552, BStBl II 2000, 116, Rn. 40).
So kommt eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten nur insoweit in Betracht, als der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen muss (vgl. BFH-Urteile vom 16.02.1996 I R 73/95, BFHE 180, 110, BStBl II 1996, 592; vom 19.10.1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891). Demgegenüber ist ein Bewertungsabschlag auf zu bilanzierende Verbindlichkeiten nur vorzunehmen, soweit mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit eine Rückzahlung nicht zu leisten ist (BFH-Urteil vom 20.09.1995 X R 225/93, BFHE 178, 434, BStBl II 1997, 320).
3.4. Das Gericht geht unter Berücksichtigung der Umstände des Streitfalls davon aus, dass auf die Rückzahlungsverpflichtung aus dem streitgegenständlichen FFF-Erfolgsdarlehen die Bilanzierungsgrundsätze für Rückstellungen Anwendung finden, da diese nach Auffassung des Gerichts ihrer Höhe nach noch ungewiss und damit steuerlich noch nicht in voller Höhe wirksam entstanden ist.
3.4.1. Dabei ist aus Sicht des Gerichts maßgeblich, dass die Klägerin, soweit die zur Rückführung des Darlehens zu verwendenden Verwertungserlöse des Films innerhalb von 10 Jahren ab deutscher Erstaufführung nicht zur Darlehenstilgung ausreichen und die Klägerin die ihr aus dem Vertrag obliegenden Verpflichtungen ordnungsgemäß erfüllt, aus der Verpflichtung zur Rückzahlung des Darlehensrests nebst Zinsen entlassen wird (Nr. 6.7 des Darlehensvertrags). Nach den vertraglichen Vereinbarungen kann der Gläubiger (F-Bank) den Eintritt der Bedingung für die auflösend bedingte Rückzahlungsverpflichtung nicht einseitig herbeiführen. Daher ist die Rückzahlungsverpflichtung - jedenfalls solange die abzuführenden Verwertungserlöse zur vollen Tilgung nicht ausreichen - steuerlich noch nicht in voller Höhe wirksam entstanden (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.1998 IV R 21/97, BFHE 187, 552, BStBl II 2000, 116) und damit als ungewisse Verbindlichkeit zu qualifizieren, für die lediglich eine Rückstellung in Betracht kommt.
3.4.2. An der Qualifizierung der Verbindlichkeit als ungewiss ändert sich nach Auffassung des Gerichts auch unter Berücksichtigung der im Darlehensvertrag vereinbarten Kündigungsrechte aus wichtigem Grund (Nr. 12 des Darlehensvertrags) nichts (a.A. offensichtlich für einen möglicherweise vergleichbaren Fall BFH-Urteil vom 20.09.1995 X R 225/93, BFHE 178, 434, BStBl II 1997, 320). Allein das Recht des Gläubigers auf außerordentliche Kündigung kann im Fall einer bedingten Rückzahlungsverpflichtung nicht dazu führen, dass steuerlich eine gewisse Verbindlichkeit vorliegt. Denn grundsätzlich besteht bei jedem Dauerschuldverhältnis das Recht zur Kündigung aus wichtigem Grund (vgl. § 314 Bürgerliches Gesetzbuch - BGB), das zwar durch individualvertragliche Vereinbarung eingeschränkt, nicht aber völlig ausgeschlossen werden kann (Böttcher in: Erman, BGB, 15. Aufl. 2017, § 314 BGB, Rn. 3).
Demzufolge kann allenfalls dann unter Berücksichtigung der vereinbarten Kündigungsgründe eine gewisse Verbindlichkeit angenommen werden, wenn der Gläubiger den Eintritt der Bedingung einseitig herbeiführen kann bzw. für die einzelnen Kündigungsgründe eine hinreichende Wahrscheinlichkeit des Eintritts des Kündigungsgrundes gegeben ist.
Im Streitfall hingen von den im Einzelnen vereinbarten Kündigungsgründen aus wichtigem Grund eine Reihe allein vom Verhalten der Klägerin ab (12.1 bis 12.6, 12.9, 12.10 des Darlehensvertrags). Soweit das Kündigungsrecht auf eine wesentliche Verschlechterung der Vermögensverhältnisse der Klägerin oder der Werthaltigkeit der Sicherheiten (12.7 des Darlehensvertrags), auf den Zugriff anderer Gläubiger (12.8 des Darlehensvertrags) bzw. Unzumutbarkeit für Gläubiger, das Vertragsverhältnis fortzusetzen (Einleitung zu 12. des Darlehensvertrags), abstellt, können zwar auch Umstände eine Rolle spielen, auf die die Klägerin keinen Einfluss hat. Jedoch liegen diese Kündigungsgründe auch nicht im alleinigen Machtbereich des Gläubigers.
Nach Auffassung des Gerichts führen derartige außerordentliche Kündigungsrechte bei bedingten Verpflichtungen wie im Streitfall frühestens dann zu einer auch in der Höhe gewissen Verbindlichkeit, wenn zum Bilanzstichtag Umstände vorliegen, die eine Kündigung aus wichtigem Grund rechtfertigen würden. Derartige Umstände sind im Streitfall weder erkennbar noch geltend gemacht worden. Das Gericht hält es daher im Streitfall für zutreffend, zum 31.12.2007 bzw. 31.12.2008 von einer jedenfalls (in der Höhe) noch ungewissen Verbindlichkeit auszugehen.
4. Ausgehend von diesen Grundsätzen ist die Rückzahlungsverpflichtung aus dem FFF-Erfolgsdarlehen insoweit zu berücksichtigen, als die Klägerin ernsthaft mit ihrer Inanspruchnahme rechnen musste und ein wirtschaftlicher Bezug der möglicherweise entstehenden Verbindlichkeit zum Zeitraum vor dem jeweiligen Bilanzstichtag bestand (BFH-Urteil vom 06.02.2013 I R 62/11, BFHE 240, 314, BStBl II 2013, 954).
Unter Berücksichtigung der Verhältnisse des Streitfalls ist nach Auffassung des Gerichts zu den Bilanzstichtagen der Streitjahre für die Rückzahlungsverpflichtung aus dem FFF-Erfolgsdarlehen folgende Rückstellung zu bilden:
31.12.2007: … € (20% v. …)
31.12.2008: € (20% v. …)
Bei der Bestimmung des Prozentsatzes von 20 % berücksichtigt das Gericht, die vom Kläger mit Schriftsatz vom 21. September 2017 vorgelegten Unterlagen. Demzufolge lag nach Feststellungen des Bayerischen Obersten Rechnungshofs (Jahresbericht 2010, unter 14.2.2.) die Rückzahlungsquote für derartige Förderdarlehen im Jahr 2008 bei 15,5 %. Aufgrund der erfolgreichen Vorgängerproduktionen der Klägerin (…) und dem damit verbundenen Publikumsbonus für Produktionen der Klägerin geht das Gericht davon aus, dass zu den maßgeblichen Bilanzstichtagen eine etwas höhere Rückzahlungsquote zu erwarten war und damit ernsthaft mit einer Inanspruchnahme i.H.v. 20 % der jeweiligen Darlehensvaluta gerechnet werden musste.
Eine Grundlage für den Ansatz einer höheren Rückzahlungsquote sieht das Gericht nicht. Dabei ist zu berücksichtigen, dass es sich bei dem streitgegenständlichen Film (…) um einen animierten Film handelt, der mit den überaus erfolgreichen Vorproduktionen der Klägerin nicht vergleichbar ist und im Wettbewerb mit internationalen, vor allem US-amerikanischen Animationsfilmen stand, welche technisch weiter fortgeschritten waren und den Markt dominierten. Da die Klägerin ein derartiges Filmprojekt zuvor auch noch nicht realisiert hatte, waren vor diesem Hintergrund die Erfolgsaussichten kritisch zu beurteilen. Hierfür spricht auch, dass die Kritiken in der Presse bei Filmstart durchwachsen ausfielen (…).
Eine Abzinsung der Rückstellung (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e EStG) ist zumindest in den Streitjahren nicht vorzunehmen, da das FFF-Erfolgsdarlehen 18 Monate ab deutscher Erstaufführung (ab ...2007) zu verzinsen war (vgl. Nr. 7 des Darlehensvertrags) und damit zu den Bilanzstichtagen eine verzinsliche Verbindlichkeit vorlag (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 i.V.m. Nr. 3a Buchstabe e Satz 1 EStG).
5. Die Berichtigung des Bilanzansatzes zum 31.12.2007 war nicht auf einen Betrag i.H.v. … €, d.h. auf den im Streitjahr 2007 abgerufenen Darlehensbetrag begrenzt. Vielmehr konnte nach den Grundsätzen zur Bilanzberichtigung der Bilanzansatz des FFF-Erfolgsdarlehens insgesamt, soweit er fehlerhaft war, gewinnwirksam berichtigt werden.
5.1. Nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG ist ein falscher Bilanzansatz zu berichtigen. Eine Bilanzberichtigung ist grundsätzlich in der Schlussbilanz des ersten Jahres vorzunehmen, in dem dies mit steuerlicher Wirkung möglich ist. Sie ist für solche Jahre nicht mehr zulässig, für die bereits eine bestandskräftige Veranlagung vorliegt. Geht es um die Fortführung eines Bilanzierungsfehlers über mehrere Jahre, so kommt es auf die Möglichkeiten der Rückwärtsberichtigung zum Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung über die Rechtmäßigkeit des Änderungsbescheids an (so BFH-Urteil vom 16.5.1990 X R 72/87, BFHE 161, 451, BStBl II 1990, 1044; offensichtlich auch Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10.11.1997 GrS 1/96, BFHE 184, 1, BStBl II 1998, 83, Rn. 56; a.A. möglicherweise BFH-Urteil vom 19.07.2011 IV R 53/09, BFHE 234, 221, BStBl II 2011, 1017: Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung). Die Frage nach der letzten hinzunehmenden unrichtigen und nach der ersten für eine Korrektur noch offenen (Schluss-)Bilanz ist unter Ausschöpfung aller gesetzlichen Korrekturmöglichkeiten zu beantworten (vgl. BFH-Urteil vom 16.05.1990 X R 72/87, BFHE 161, 451, BStBl II 1990, 1044).
Nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs muss das der bestandskräftigen Veranlagung zugrunde gelegte, in der Schlussbilanz des betreffenden Wirtschaftsjahres ausgewiesene Betriebsvermögen mit dem Anfangsvermögen des folgenden Wirtschaftsjahres identisch sein. Aus dieser sog. Zweischneidigkeit der Bilanzen folgt, dass ein Fehlerausgleich erst beim Endvermögen für ein noch nicht bestandskräftig veranlagtes Wirtschaftsjahr möglich ist. Wenn jedoch der Buchungsfehler in den Vorjahren ohne Auswirkung auf die Höhe der festgesetzten Steuern geblieben ist, kann er an der Fehlerquelle oder in der letzten Anfangsbilanz gewinnneutral berichtigt werden (so u.a. BFH-Urteil vom 16.12.2009 IV R 18/07, BFH/NV 2010, 1419). Ob die Voraussetzungen für eine Bilanzberichtigung vorliegen, ist für Einkommensteuer und Gewerbesteuer gesondert zu prüfen (BFH-Urteil vom 06.09.2000 XI R 18/00, BFHE 193, 279, BStBl II 2001, 106).
5.2. Nach Aktenlage sind der Körperschaftsteuerbescheid 2006 sowie der Gewerbesteuermessbescheid 2006 bestandskräftig. Anhaltspunkte, dass die Bescheide noch änderbar sind, liegen nicht vor. Der Passivierung des FFF-Erfolgsdarlehens zum 31.12.2006 stand das Passivierungsverbot nach § 5 Abs. 2a EStG entgegen. Verwertungserlöse fielen im Jahr 2006 nach Aktenlage noch nicht an. Die unzutreffende Passivierung hatte Auswirkung auf den steuerlichen Gewinn, da die ausgezahlten Darlehensmittel dadurch nicht gewinnwirksam als Ertrag erfasst wurden. Aufgrund der dadurch bedingten Gewinnwirksamkeit des Bilanzierungsfehlers in 2006 ist dieser im Streitjahr 2007 als erster offener Veranlagungszeitraum in vollem Umfang zu berichtigen.
6. Dem Finanzamt wird die Berechnung der durch den veränderten Bilanzansatz geänderten Körperschaftsteuer für 2007 und 2008 sowie des Gewerbesteuermessbetrags für 2007 und 2008 übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO). Dabei wird das Finanzamt die sich hieraus ergebenden Änderungen bei den Steuerrückstellungen sowie die veränderten Folgewirkungen in 2008 zu berücksichtigen haben.
7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und des Vollstreckungsschutzes folgt aus §§ 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung. Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zuzulassen.
