FG München: Bestimmung der Anschaffungskosten einer Rückdeckungsversicherung für eine Pensionszusage
FG München, Urteil vom 13.3.2017 – 7 K 1620/14
Volltext des Urteils://BB-ONLINE BBL2017-2736-1
unter www.betriebs-berater.de
Nicht Amtliche Leitsätze
1. Eine mit einer kapitalbildenden Lebensversicherung kombinierte Berufsunfähigkeitszusatzversicherung ist ein einheitlich zu bewertendes Wirtschaftsgut.
2. Die Risikoprämie einer derart kombinierten Versicherung für den Anteil der Berufsunfähigkeitszusatzversicherung ist kein sofort abzugsfähiger Aufwand, sondern Teil der zu aktivierenden Anschaffungskosten des Rückdeckungsanspruchs.
HGB § 253 Abs. 1 S. 1, EStG § 6 Abs. 1 Nr. 1, § 6a Abs. 4 S. 1
Sachverhalt
Die Klägerin ist eine GmbH. Alleiniger Gesellschafter ist X. Dieser war bis 4. Mai 2005 auch zum Geschäftsführer bestellt. Seit 5. Mai 2005 ist Geschäftsführerin Frau Y.
Mit Vertrag vom 1. März 1999 erteilte die Klägerin X eine Versorgungszusage. Danach erhält X bei einem Ausscheiden aus den Diensten der Klägerin nach Vollendung des 65. Lebensjahres bzw. nach Vollendung des 60. Lebensjahres und nach Ablauf von zehn Jahren nach Erteilung der Versorgungszusage ein Ruhegeld in Höhe von monatlich 9.000 DM. Das Ruhegeld wird auch für den Fall gezahlt, dass vor Eintritt des regulären Pensionsalters Berufsunfähigkeit eintritt. In diesem Fall wird für die Dauer der Berufsunfähigkeit das Ruhegeld i.H.v. 86,66% des erreichten Anspruchs auf Altersrente geleistet. Mit Erreichen der Altersgrenze geht die Berufsunfähigkeitsrente in die Altersrente über. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Versorgungszusage vom 1. März 1999 Bezug genommen.
Zur Absicherung der eingegangenen Verpflichtung aus dem Altersruhegeld wurde von der Klägerin als Versicherungsnehmerin eine kapitalbildende Lebensversicherung mit Berufsunfähigkeitszusatzversicherung (BUZ) bei der V Lebensversicherung AG als Rückdeckungsversicherung abgeschlossen.
Aufgrund des Eintritts des Versorgungsfalles der Berufsunfähigkeit hat die Versicherung zum 1. Oktober 2001 ihre Leistungspflicht anerkannt. Die V Lebensversicherung hat sich in ihren Allgemeinen Versicherungsbedingungen jedoch die Möglichkeit zur Nachprüfung der Berufsunfähigkeit ausbedungen und kann grundsätzlich jederzeit sachdienliche Auskünfte und einmal jährlich eine umfassende Untersuchung der versicherten Person verlangen.
Der Ansatz der Rückdeckungsansprüche nach Eintritt des Versorgungsfalles in den Bilanzen der Klägerin erfolgte nicht mit dem festgestellten Aktivwert durch die V Lebensversicherung AG, sondern in Höhe eines in einem von der Klägerin in Auftrag gegebenen Gutachten der P GmbH (P) ermittelten Werts. Hierbei wurde eine monatliche Invalidenrente von 4.077 € sowie eine jährliche “Beitragsbefreiungsrente“ von 4.694,64 € angesetzt. Zudem wurden als Rechnungsgrundlage die Richttafeln „Heubeck 2005 G“ und ein Rechnungszins von 6% (analog der Pensionsrückstellung) verwendet. Dementsprechend erklärte die Klägerin in ihren Bilanzen zum 31.3.2007, 31.3.2008 und 31.3.2009 folgende Wirtschaftsgüter:
31.3.2007:
Pensionsrückstellung: 522.913 € Anspruch aus der Rückdeckungsversicherung: 517.902 €
31.3.2008
Pensionsrückstellung: 533.560 € Anspruch aus der Rückdeckungsversicherung: 508.238 €
31.3.2009
Pensionsrückstellung: 531.215 € Anspruch aus der Rückdeckungsversicherung: 498.153 €
Das beklagte Finanzamt führte die Veranlagungen 2007 bis 2009 erklärungsgemäß durch. Die Bescheide für 2007 ergingen am 3. November 2008 endgültig, die Bescheide für 2008 und 2009 ergingen am 27. Juli 2009 bzw. am 23. September 2010 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abgabenordnung (AO).
Für die Veranlagungszeiträume 2007-2009 wurde zwischen November 2010 und April 2011 eine Außenprüfung durchgeführt (Bericht vom 17.5.2011). Im Rahmen der Prüfung erfolgte auch eine Prüfung der versicherungsmathematischen Fragen durch das Landesamt für Steuern (Bericht vom 8. Dezember 2011). Gemäß den Feststellungen der Prüfung wurde das Wirtschaftsgut „Anspruch aus der Rückdeckungsversicherung“ zu niedrig angesetzt. Die Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung seien in Höhe der von der V Lebensversicherung festgestellten Aktivwerte anzusetzen. Diese betragen zum 31.3.2007 707.129 €, zum 31.3.2008 701.740 € und zum 31.3.2009 695.430 €.
Das Finanzamt erließ für 2007-2009 entsprechend den Feststellungen der Außenprüfung jeweils mit Datum vom 25. Januar 2012 geänderte Bescheide, die für 2007 auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO und für 2008 und 2009 auf § 164 Abs. 2 AO gestützt wurden.
Die Klägerin erhob gegen die Änderungsbescheide Einspruch und machte geltend, die Bescheide für 2007 hätten nicht nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert werden dürfen, da keine neuen Tatsachen vorlägen. Darüber hinaus sei dem Bewertungsansatz der P für das Wirtschaftsgut “Rückdeckungsversicherungsanspruch“ zu folgen. Der Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 14.5.2014).
Dagegen richtet sich die Klage. Zur Begründung trägt die Klägerin vor, dass eine Änderung der Veranlagung 2007 unter Bezugnahme auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht möglich sei. Zusammen mit dem Jahresabschluss habe sie die Gutachten zum 31.3.2003 sowohl der P wie auch der V Versicherung eingereicht. Aufgrund nochmaliger Rückfragen durch das Finanzamt Ingolstadt seien die Gutachten mit Schreiben vom 10. November 2004 erneut übersandt worden. Das bayerische Landesamt für Steuern habe in seiner Stellungnahme vom 10. September 2013 schließlich zugegeben, dass dieses Gutachten dem Finanzamt vorgelegen habe. Soweit das Finanzamt später behauptet habe, dass dies nicht zutreffe, sondern es sich um einen Tippfehler gehandelt habe, sei dies nicht glaubwürdig. Unabhängig von der Frage, ob die Unterlagen vorgelegen haben, hätten sich dem Finanzamt auch bei fehlender Vorlage aufgrund der ausgewiesenen Aktivwerte und Passivwerte in der Bilanz zum 31.3.2003, die gegenüber den bisherigen Werten einen deutlichen Bilanzsprung auswiesen, Zweifel an der Richtigkeit aufdrängen müssen, so dass es hätte nachfragen müssen. Da es das nicht gemacht habe, habe es seine Ermittlungspflicht verletzt. Die den Bilanzwerten zu Grunde liegende rechtserhebliche Tatsache sei die Berufsunfähigkeit von X ab 1. Oktober 2001. Diese Tatsache sei dem Finanzamt entsprechend dem Hinweis auf Seite 2 des Anhangs zur Bilanz auf den 31.3.2003 bekannt gewesen. Diese dem Finanzamt bekannte Tatsache sei ihm auch im Zeitpunkt der Veranlagung 2007 bekannt gewesen. Bei der Berechnung des Aktivwerts der Rückdeckungsversicherung im Gutachten der P vom 13. September 2004 seien Indikatoren wie z.B. Laufzeit und Zinssatz berücksichtigt worden; dabei handele es sich um keine Tatsachen. Im Gutachten sei darauf hingewiesen worden, dass unterschiedliche Rechtsauffassungen existierten und je nachdem, welcher Rechtsauffassung man folge, sich die vorgenannten Indikatoren änderten und es zu einem anderen Gutachterwert komme. Dass die P bei ihrem Gutachten auf den Bilanzstichtag 31.3.2007 zu einem anderen Ergebnis komme, als der BFH später in seinem Urteil vom 10. Juni 2009, sei zu diesem Zeitpunkt noch nicht absehbar und deshalb weder für den Steuerpflichtigen noch für das Finanzamt erkennbar gewesen. Eine auf die spätere BFH-Rechtsprechung begründete abweichende Wertfindung sei deshalb grundsätzlich möglich. Es sei davon auszugehen, dass die Finanzverwaltung trotz Vorliegens des Gutachtens aufgrund der damaligen Rechtsprechung und Verwaltungsanweisungen zu keiner abweichenden Rechtsauffassung gekommen wäre. Das vom Finanzamt zitierte BFH-Urteil vom 28. November 1961 I 191/59 S, BStBl III 101 habe sogar explizit festgestellt, dass die Risikobeiträge für die Absicherung eines Unfallrisikos als sofort abziehbare Aufwand im jeweiligen Versicherungsjahr zu behandeln seien. Der BFH habe erstmals mit Urteil vom 10. Juni 2009 I R 67/08, BStBl II 2010, 32 [BB 2009, 2249 m. BB-Komm. Heger] einen Fall zu einer Kapitallebensversicherung in Kombination mit der Berufsunfähigkeit entschieden. R 41 Abs. 24 EStR 2001 nehme nicht Stellung dazu, inwieweit Risikobeiträge als Anschaffungskosten in das geschäftsplanmäßige Deckungskapital einzubeziehen seien. Eine von der damaligen herrschenden Rechtsprechung abweichende Verwaltungsübung müsse vom Finanzamt dargelegt werden.
Das Finanzamt habe den Anspruch auf Rückdeckung auch falsch bewertet. Es sei unberücksichtigt geblieben, dass die Leistungszusage von der Versicherungsgesellschaft immer nur bis zur nächsten Gesundheitsprüfung gewährt werde und sie im Falle der Wiedererlangung der Berufsunfähigkeit mit sofortiger Wirkung wegfalle. Daher dürfe unter Berücksichtigung des Vorsichtsprinzips, wie in § 252 Abs. 1 Nr. 4 2. HS Handelsgesetzbuch (HGB) vorgeschrieben, bei der Bewertung nur der Zeitraum bis zur nächsten Gesundheitsprüfung berücksichtigt werden. Das vom Finanzamt in Bezug genommene BFH-Urteil vom 10. Juni 2009 betreffe den Sachverhalt eines irreparabel geschädigten Invaliden, bei dem eine Erlangung der Berufsunfähigkeit ausgeschlossen sei und für den deshalb die Leistungspflicht uneingeschränkt ohne weitere Gesundheitsprüfungen anerkannt worden sei. Der vorliegende Fall eines Invaliden, der seine Berufsunfähigkeit aufgrund eines verbesserten Gesundheitszustandes wieder erlangen könne, sei finanzgerichtlich noch nicht entschieden worden.
Schließlich müsse das Finanzamt nicht nur den Anspruch auf Rückdeckung, sondern auch die Rückstellung für Pensionsverpflichtung neu bewerten, da dieser Betrag unter Berücksichtigung der steuerlichen Vorschriften des § 6a Einkommensteuergesetz (EStG) und der Richttafeln von Heubeck 2005 G zu niedrig sei. Die Heubeck-Tabellen gingen im Bestand der Invaliden von einer Sterblichkeit vor dem 65. Lebensjahr aus. Die deutlich genaueren Angaben zur Sterblichkeit einer depressiv erkrankten männlichen Person liefere aber der Gesundheitsbericht des Bundes. Danach betrage die Lebenserwartung eines solchen Erkrankten zwischen 68 und 85 Jahren. Das Gesetz schreibe in § 6a Abs. 3 S. 3 EStG die Berechnung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung lediglich unter Berücksichtigung eines Zinsfußes von 6% sowie unter Anwendung der anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik vor. Die ausschließliche Anwendung der Richttafeln von Heubeck 2005 G als Berechnungsgrundlage für die Pensionsrückstellung, wie sie die Finanzverwaltung fordere, sei durch das Gesetz nicht vorgesehen. Dies habe die Finanzverwaltung zwischenzeitlich auch anerkannt und deshalb mit BMF-Schreiben vom 9. Dezember 2011 dieses „Ausschließlichkeitsgebot“, wenn auch nur in einem sehr begrenzten Umfang, gelockert. Die Berechnung der Rückstellung auf Basis der Richttafeln von Heubeck führe aufgrund der zu frühen Annahme des Versterbens des Anspruchsberechtigten zu einer zu niedrigen Bewertung der Pensionsverpflichtung und somit zu einem falschen Bilanzausweis. Auf Grundlage der anerkannten Grundsätze der Versicherungsmathematik habe die Bewertung der Pensionsverpflichtung unter Berücksichtigung eines Zinsfußes von 6% sowie auf Basis einer durchschnittlichen statistischen Lebenserwartung einer depressiv erkrankten Person von 77 Jahren, wie sie sich laut Gesundheitsberichterstattung des Bundes ergebe, zu erfolgen. Zum 31.3.2007 ergebe sich hierbei ein Bilanzansatz der Rentenverpflichtung von 721.949,19 €.
Die Klägerin beantragt,
unter Änderung der Bescheide vom 25.01.2012 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 14. Mai 2014 die Herabsetzung der Körperschaftsteuer 2007 auf 7.701 €, 2008 auf 9.309 € und 2009 auf 10.752 €, des Gewerbesteuermessbetrags 2007 auf 1.505 €, 2008 auf 2.170 € und 2009 auf 4.182 €.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen. Zur Begründung verweist es auf die Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor:
Entgegen der Behauptung der Klägerin berücksichtigt die bisher gebildete Pensionsrückstellung sehr wohl den Umstand, dass der Geschäftsführer seine Berufsunfähigkeit wieder erlangen und somit die Zahlung einer Altersrente entsprechend aufleben kann, da im Rückstellungsverlauf auch ein weiterbestehende Anspruch auf Altersrente enthalten ist. Bei einem Alter von 65 Jahren entspricht der Rückstellungswert dem Barwert einer laufenden Altersrente. Hierbei spielt es keine Rolle, ob die Altersrente gezahlt wird, weil man im Pensionsalter aus dem aktiven Berufsleben ausgeschieden ist oder ob man vorher bereits berufsunfähig war.
Für das Finanzamt ergab sich kein Erfordernis einer weiteren Sachaufklärung aus dem Umstand, dass im Jahr 2003 sowohl beim Aktivals auch beim Passivwert ein erheblicher Sprung auf jeweils 489.521 € erfolgte. Denn der Tatbestand der Berufsunfähigkeit des Geschäftsführers wurde zutreffend erklärt, daraus ergab sich die zwingende Folge einer Aufstockung des bisherigen Teilwerts einer Pensionsanwartschaft auf den Barwert einer laufenden Pensionsverpflichtung. Auch in Bezug auf die Rückdeckungsverpflichtung hat sich ein bislang künftiger Anspruch durch die Anerkennung der Berufsunfähigkeit durch die Versicherungsgesellschaft konkretisiert mit der grundsätzlichen Folge einer entsprechenden Aufstockung des Aktivwerts.
Die Behauptung, die Leistungszusage der V Lebensversicherung sei nur bis zur nächsten Gesundheitsprüfung gewährt worden, trifft nicht zu. Vielmehr hat die Versicherung die Leistungszusage grundsätzlich bis zum vertragsgemäßen Ablauf der Versicherungsdauer für die Berufsunfähigkeit abgegeben und hat sich lediglich in den Versicherungsbedingungen das Recht ausbedungen, die weiterhin bestehende Berufsunfähigkeit zu überprüfen. Ob und inwieweit dies erfolgt, liegt im Ermessen der Versicherungsgesellschaft. Es liegt somit keine abgekürzte Zusage auf Leistung aus einer Berufsunfähigkeit vor, bei der die Berufsunfähigkeit nur für einen bestimmten Zeitraum, z.B. für zwei Jahre anerkannt wird und anschließend neu entschieden werden muss.
Die Pensionsrückstellung selbst wurde im Rahmen der Betriebsprüfung nicht geändert. Es besteht auch keine Möglichkeit einer Korrektur. Die Tabelle Heubeck berücksichtigt einen repräsentativen Querschnitt, so dass eine Einzelbewertung einer einzelnen Sparte nicht sachgerecht erscheint. Zwar erkennt die Finanzverwaltung neben allgemein anerkannten Rechnungsgrundlagen auch andere bzw. modifizierte unternehmensspezifische biometrische Rechnungsgrundlagen. Hierbei wären aber signifikante Abweichungen gegenüber den allgemeinen Rechnungsgrundlagen erforderlich, die über die Daten des eigenen Unternehmens weit hinausgehen. Ein „Herauspicken“ einer einzelnen Personengruppe kann hierfür keine aussagekräftige Datenbasis sein.
Auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 13. März 2017 wird Bezug genommen.
Aus den Gründen
1. Die Klage ist unbegründet. Zutreffend hat das Finanzamt den Bilanzposten „Rückdeckungsanspruch“ in Höhe des von der V Lebensversicherung AG mitgeteilten Werts angesetzt und den von der Klägerin in ihren Bilanzen gebildeten Passivposten “Rückstellung Pensionsverpflichtung“ unverändert gelassen.
a) Ansprüche aus der Rückdeckung von Pensionsverpflichtungen sind in der Bilanz als Forderungen anzusetzen und mit den Anschaffungskosten zu bewerten (§ 253 Abs. 1 S. 1 HGB, § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Anschaffungskosten sind gemäß § 255 Abs. 1 HGB Aufwendungen, die geleistet werden, um ein Wirtschaftsgut zu erwerben, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Die Rückdeckung einer Pensionsverpflichtung des Arbeitgebers dient der Sicherstellung der Erfüllbarkeit der gegebenen Pensionszusage bei Erreichen des Pensionsalters sowie bei vorzeitigen Versorgungsfällen wie Invalidität oder Tod des Aktiven. Von den hierfür geleisteten Versicherungsprämien dient ein Teil der Deckung der Verwaltungskosten des Versicherers (zuzüglich Gewinnaufschlag) sowie der Abdeckung der vorzeitigen Versorgungsfälle im Kollektiv (Risikoprämie). In dieser Höhe begründet die Versicherungsprämie Aufwand des betreffenden Wirtschaftsjahres und gehört nicht zu den Anschaffungskosten. Der im Versicherungsjahr nicht verbrauchte Teil der Versicherungsprämie zuzüglich der vertraglich garantierten (rechnungsmäßigen) Zinsen dient der Sparkomponente der Versicherung (Sparanteil). Der Sparanteil und der rechnungsmäßige Zins wird nicht aufwandswirksam, sondern stellt in Höhe des von der Versicherung zum jeweiligen Bilanzstichtag gebildeten geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals die Bewertungsgrundlage und den Bewertungsmaßstab für die Höhe des vom Versicherten zu aktivierenden Anspruchs auf Rückdeckung und damit dessen Anschaffungskosten dar (Bundesfinanzhof - BFH - Urteile vom 25. Februar 2004 I R 54/02, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2004, 654 [BB 2004, 1561 m. BB-Komm. Schulze-Osterloh] und I R 8/03, BFH/NV 2004, 1234).
Im Streitfall hat die V Lebensversicherung AG zu den jeweiligen Bilanzstichtagen die Bilanzwerte in Höhe des jeweiligen geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals mitgeteilt. Die Klägerin ist in ihren Bilanzen zu Unrecht von diesen Werten abgewichen, indem sie die niedrigeren Wertansätze im Gutachten der von ihr beauftragten P angesetzt hat. Wie der BFH in den vorgenannten Urteilen entschieden hat, ist der Ansatz eines unter den Anschaffungskosten liegenden Teilwerts der Rückdeckungsansprüche ebenso wenig zulässig wie eine Ermittlung des Aktivwerts der Rückdeckungsversicherung mit denselben Rechnungsgrundlagen, die auch der Bewertung der Pensionsverpflichtung zugrunde liegen. Vielmehr ist der Anspruch auf Rückdeckungsversicherung und die Verpflichtung zur Zahlung von Pensionsleistungen getrennt zu bilanzieren; dabei ist eine wertmäßige Begrenzung der Rückdeckungsansprüche auf die Pensionsrückstellung auch bei kongruenter Rückdeckung nicht zulässig. Diese Grundsätze wurden im Gutachten der P nicht beachtet.
Eine abweichende Beurteilung ist - wie die Klägerin bzw. die P in ihrem Gutachten meinen - auch nicht deshalb gerechtfertigt, weil es sich bei der Rückdeckungsversicherung um eine kapitalbildende Lebensversicherung mit BUZ handelt und die BUZ als Risikoversicherung keinen Sparanteil aufweist, so dass in Ansehung dieser Versicherung kein Anspruch auf ein angespartes Deckungskapital bestehen könne. Denn die BUZ ist im Verbund mit einer Kapitallebensversicherung als einheitliche Versicherung unter einer einheitlichen Versicherungsnummer zur Rückdeckung einer einheitlichen Versorgungszusage abgeschlossen worden. Jedenfalls in einem solchen Fall stellen die Ansprüche aus der Kapitallebensversicherung nebst BUZ ein einheitliches Wirtschaftsgut dar, dessen Aktivwert unter Berücksichtigung des gesamten vom Versicherer gebildeten Deckungskapitals mit einem einheitlichen Abzinsungssatz zu ermitteln ist. Maßgebend ist daher das vom Versicherer hierfür gebildete Deckungskapital.
Ein niedrigerer Teilwert des Anspruchs aus der Rückdeckungsversicherung kommt auch nicht deshalb in Betracht, weil die Versicherung nach ihren Allgemeinen Versicherungsbedingungen berechtigt ist, in regelmäßigen Zeitabständen zu überprüfen, ob der Versicherte noch berufsunfähig ist und sie daher einmal jährlich eine umfassende ärztliche Untersuchung der versicherten Person verlangt hat. Auch wenn zu den jeweiligen Bilanzstichtagen die Möglichkeit bestanden hat, dass X seine Arbeitsfähigkeit wiedererlangt und die Versicherungsgesellschaft ihre Leistungen einstellen kann, so ändert dies nichts daran, dass die Versicherungsgesellschaft ihre Leistungspflicht mit Schreiben vom 13. Februar 2003 grundsätzlich anerkannt hat und die Zahlung der Berufsunfähigkeitsrente ohne zeitliche Begrenzung, maximal bis zum Alter von 65, aufgenommen hat. Die Leistungspflicht stand lediglich unter der auflösenden Bedingung der Wiedererlangung der Berufsfähigkeit. Nach § 158 Abs. 2 BGB tritt die Wirkung der auflösenden Bedingung erst mit Eintritt dieser Bedingung ein. Da zu den Bilanzstichtagen X noch arbeitsunfähig war, ist die mögliche Wiedererlangung der Arbeitsfähigkeit zu diesen Stichtagen nicht zu berücksichtigen.
b) Das Finanzamt war verfahrensrechtlich berechtigt, die Steuerbescheide für den Veranlagungszeitraum 2007 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern. Nach dieser Vorschrift sind Steuerbescheide zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Im Streitfall ist dem Finanzamt erst im Rahmen der für die Streitjahre durchgeführten Betriebsprüfung die zutreffende Höhe des Bilanzansatzes „Rückdeckungsansprüche aus Lebensversicherungen“ bekannt geworden. Zwar ist der Wert eines Gegenstandes grundsätzlich keine Tatsache, sondern nur das Ergebnis von Schlussfolgerungen. Tatsache im Sinne von § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind aber die wertbildenden oder wertbegründenden Merkmale (BFH-Urteil vom 18. August 2005 IV R 9/04, BStBl II 2006, 581 [BB 2006, 1209 Ls]). Wertbegründende Merkmale für die Höhe des Bilanzansatzes „Rückdeckungsansprüche aus Lebensversicherungen“ ist im Streitfall die Höhe des von der V Lebensversicherung AG mitgeteilten geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals für die Rückdeckungsversicherung. Deren Höhe ist dem Finanzamt im Zeitpunkt der ursprünglichen Veranlagung mit Bescheiden vom 3. November 2008 nicht bekannt gewesen. Es gibt keine Anhaltspunkte dafür, dass den Steuererklärungen bzw. der Bilanz zum 31.3.2007 das entsprechende Schreiben der V Lebensversicherung AG, indem der Bilanzwert mitgeteilt wurde, beigelegt wurde. Im Jahresabschluss zum 31.3.2007 enthält der entsprechende Bilanzansatz keine weitere Begründung. Aktenkundig war lediglich der Bilanzwert zum 31.3.1999 laut Schreiben vom 22. Juli 1999 sowie der Versicherungsschein der V Lebensversicherung vom 21. Mai 1999. Diese Schreiben lassen jedoch keinen Rückschluss auf die Höhe des Bilanzwerts zum 31.3.2007 zu. Dem Finanzamt sind die die Bilanzstichtage zum 31.3.2007 bis 31.3.2009 betreffenden Schreiben der V Lebensversicherung AG erstmals im Rahmen der von 3. November 2010 bis 28. April 2011 dauernden Betriebsprüfung und somit nach Erlass der Bescheide vom 3. November 2008 bekannt geworden.
Die dem Finanzamt nachträglich bekannt gewordenen Schreiben der V Lebensversicherung AG sind auch rechtserheblich, denn mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit hätte das Finanzamt die in diesen Schreiben mitgeteilten Werte der Besteuerung zugrunde gelegt, wenn es ihm im Zeitpunkt der ursprünglichen Veranlagung bekannt gewesen wäre. Wie das Finanzamt den Sachverhalt bei der ursprünglichen Steuerfestsetzung gewürdigt hätte, ist aufgrund des Gesetzes, wie es nach der damaligen BFH-Rechtsprechung ausgelegt wurde, und der die Finanzämter bindenden Verwaltungsanweisungen zu beurteilen, die im Zeitpunkt des ursprünglichen Bescheiderlasses gegolten haben (BFH-Beschluss vom 23. November 1987 GrS 1/86. BStBl II 1988, 180). Die Bilanzierung der Ansprüche aus der Rückdeckung von Pensionsverpflichtungen war im November 2008 nicht mehr zweifelhaft, nachdem der BFH mit Urteilen vom 25. Februar 2004 I R 54/02, BStBl II 2004, 654 [BB 2004, 1561 m. BB-Komm. Schulze-Osterloh] und I R 8/03, BFH/NV 2004, 1234 seine bisherige Rechtsprechung zur korrespondierenden Bilanzierung des Rückdeckungsanspruchs bestätigt hat. Zu Unrecht bringt die Klägerin vor, dass die Frage der Anschaffungskosten eines Rückdeckungsanspruchs aus einer Kapitallebensversicherung in Kombination mit einer BUZ erstmals im BFH-Urteil vom 10. Juni 2009 I R 67/08, BStBl II 2010, 32 [BB 2009, 2249 m. BB-Komm. Heger] entschieden worden sei und bis zu diesem Urteil man nicht habe davon ausgehen können, dass dieser Fall ebenso zu beurteilen sei wie die Bilanzierung eines Rückdeckungsanspruchs aus einer Kapitallebensversicherung ohne BUZ. Das Gegenteil ist der Fall. Die beiden BFH-Urteile vom 25 Februar 2004 gehen ausweislich von Ziff. 8 der Entscheidungsgründe davon aus, dass die Rückdeckung einer Pensionsverpflichtung nicht nur der Sicherstellung der Erfüllbarkeit der gegebenen Pensionszusage bei Erreichen des Pensionsalters dient, sondern auch bei vorzeitigen Versorgungsfällen wie Invalidität oder Tod des Aktiven. Demgemäß bestätigt das BFH-Urteil vom 10. Juni 2009 I R 67/08 [BB 2009, 2249 m. BB-Komm. Heger] nur die bisherigen Grundsätze und stellt klar, dass eine BUZ einen unselbständigen Teil des einheitlichen Versicherungsverhältnisses, bestehend aus Kapitallebensversicherung in Kombination mit einer BUZ, bildet und sich insoweit von einer selbstständigen BUZ unterscheidet.
Einer Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO stehen auch nicht die Grundsätze von Treu und Glauben entgegen. Danach ist eine Änderung eines Bescheides nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ausgeschlossen, wenn der Finanzbehörde die nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen bei ordnungsgemäßer Erfüllung ihrer Ermittlungspflicht nicht verborgen geblieben wären und der Steuerpflichtige seinerseits seine Mitwirkungspflicht erfüllt hat (vgl. BFH-Urteil vom 16. April 2015 IV R 2/12, BFH/NV 2015, 1331). Das Finanzamt verletzt seine Ermittlungspflicht, wenn es ersichtlichen Unklarheiten oder Zweifelsfragen, die sich bei der Prüfung der Steuererklärung sowie der eingereichten Unterlagen ohne weiteres aufdrängen mussten, nicht nachgeht (BFH-Urteil vom 14. Dezember 1994 XI R 80/92, BStBl II 1995, 293 [BB 1995, 714 Ls]). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht gegeben. Für das Finanzamt war nicht erkennbar, dass die Klägerin nicht den von der Lebensversicherung mitgeteilten Bilanzwert angesetzt hat, sondern bei einem Dritten ein Gutachten in Auftrag gegeben hat, welches in Abweichung von den vom BFH aufgestellten Grundsätzen zu einem niedrigeren Wert kommt. Es gibt keinen Anhaltspunkt dafür, dass das Gutachten der P vom 13. September 2004 dem Finanzamt bei der Erstveranlagung für die Veranlagungszeiträume 2007 oder davor vorgelegen hätte. Vielmehr wurde dieses, wie auch die Gutachten der V Lebensversicherung AG, erst bei Durchführung der Außenprüfung vorgelegt. Das Finanzamt konnte daher darauf vertrauen, dass die Angaben der Klägerin in der Steuererklärung vollständig und richtig waren.
Selbst wenn eine Ermittlungspflichtverletzung des Finanzamts vorliegen würde, würde diese eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht hindern, da die Klägerin ihrer Mitwirkungspflicht nicht nachgekommen ist. Steuerpflichtige müssen im Rahmen des Zumutbaren die bei objektiver Betrachtung wesentlichen Tatsachen richtig, vollständig und deutlich vorgetragen haben. Macht ein Steuerpflichtige in der Steuererklärung falsche oder unvollständige Angaben oder drückt er sich bewusst missverständlich aus und ruft er dadurch bei der Finanzbehörde ein Irrtum hervor, verstößt die Änderung des Bescheides nicht gegen Treu und Glauben (vgl. Forchhammer in Leopold/Madle/Rader, Abgabenordnung, § 173 Rz. 49). Im Streitfall hat die Klägerin das Finanzamt in der Steuererklärung nicht darauf hingewiesen, dass der jeweilige Bilanzansatz „Anspruch aus der Rückdeckungsversicherung“ nicht mit dem von der Versicherungsgesellschaft mitgeteilten Wert angesetzt würde, sondern mit einem davon abweichenden Wert eines von ihr in Auftrag gegebenen Gutachtens mit einem anderen methodischen Ansatz zu ihren Gunsten. Damit hat sie beim Finanzamt einen Irrtum hervorgerufen, was dazu führt, dass eine etwaige Ermittlungspflichtverletzung Seiten des Finanzamts unbeachtlich ist.
c) Die Bilanzansätze für die Pensionsrückstellung sind zutreffend, die hiergegen vorgebrachten Einwände führen zu keiner abweichenden Bewertung. Gemäß § 6a Abs. 3 EStG darf eine Pensionsrückstellung höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung unter Zugrundelegung eines Rechnungszinsfußes von 6 v. H. angesetzt werden. Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleichbleibender Jahresbeträge. Nach Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft oder nach Eintritt des Versorgungsfalles gilt gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG als Teilwert der Pensionsverpflichtung der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres. Bei der Berechnung dieses Teilwerts sind die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden (§ 6a Abs. 3 Satz 3 EStG). Die Richttafeln von Heubeck, die in der Praxis üblicherweise als Rechnungsgrundlage der Teilwertermittlung von Pensionsverpflichtungen zugrunde gelegt werden, entsprechen diesen anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik. Gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG darf eine Pensionsrückstellung in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Unterschied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden (sog. Nachholverbot).
Die Klägerin hat in ihren Bilanzen die Pensionsrückstellung mit einem Wert gebildet, der den Richttafeln Heubeck und damit den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik entspricht. Wenn sie nunmehr eine Umstellung auf eine andere Bewertungsmethode, die zu einem höheren Teilwert führt, vornehmen möchte, steht dem, selbst wenn die neue Bewertung methodisch zulässig wäre, das Nachholungsverbot nach § 6a Abs. 4 S. 1 EStG entgegen (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Januar 2009 I R 5/08, BStBl II 2009, 457 [BB 2009, 947 m. BB-Komm. van Kerkom]). Das Nachholverbot für Zuführungen zu einer Pensionsrückstellung, die in einem vorherigen Wirtschaftsjahr unterblieben sind, gilt auch bei einer Rückstellung, die in einem vorangegangenen Wirtschaftsjahr aufgrund einer zulässigen Berechnungsmethode niedriger als möglich berechnet worden ist (BFH-Urteil vom 10. Juli 2002 I R 88/01, BStBl II 2003, 936 [BB 2002, 2438]).
Abgesehen davon ist die Abweichung von den allgemein anerkannten biometrischen Rechnungsgrundlagen gemäß den Richttafeln 2005 G von Professor Klaus Heubeck nur in besonderen Ausnahmefällen zulässig. Soweit unternehmensspezifische Verhältnisse die Anwendung anderer oder modifizierter biometrische Rechnungsgrundlagen erfordern, setzt deren Berücksichtigung die Einhaltung der im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 9. Dezember 2011 (Az. VV DEU BMF 2011-12-09 IV C 6-S 2176/07/10004:001, BStBl I 2011, 1247 [StB 2012, 103]) dargelegten Grundsätze voraus. Der Senat hält die vom BMF aufgestellten Anforderungen im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung für zutreffend. Da die Klägerin die im BMF-Schreiben gestellten Anforderungen nicht erfüllt hat, kommt eine abweichende Bewertung auch aus diesem Grunde nicht in Betracht.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.
